Artykuł opublikowany w biuletynie Instytutu Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy "Doradztwo Podatkowe" nr 5/05

Przedmiotem niniejszego artykułu są konsekwencje karne nieskładania sprawozdań do Narodowego Banku Polskiego zgodnie z odrębnymi przepisami, w sytuacji gdy w chwili stwierdzenia nieprawidłowości przepisy te obowiązywały już w nowym, zliberalizowanym brzmieniu.

Kontrola podatkowa stwierdziła, ze podatnik dokonując w 2002 r. dwustronnych potrąceń wzajemnych zobowiązań i należności z kontrahentem zagranicznym nie składał wymaganych w związku z tymi potrąceniami sprawozdań do Narodowego Banku Polskiego. Suma wierzytelności wzajemnie potrąconych w poszczególnych kwartałach nie przekraczała kilkudziesięciu tysięcy złotych. Podatnikowi zarzucono naruszenie prawa i poinformowano o grożącym mu postępowaniu karnym skarbowym. Spróbujmy odpowiedzieć na pytanie, na ile to zagrożenie jest uzasadnione.

Zacząć należałoby od przytoczenia podstawowych przepisów mających zastosowanie w tej sprawie.

Zgodnie z art. 106l ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy: "Rezydent, który wbrew obowiązkowi nie zgłasza Narodowemu Bankowi Polskiemu danych o dokonanym obrocie dewizowym z zagranicą, w zakresie niezbędnym do sporządzania bilansu płatniczego oraz bilansów należności i zobowiązań zagranicznych państwa, lub zgłasza dane niezgodne ze stanem faktycznym, podlega karze grzywny do 120 stawek dziennych." Zatem brak sprawozdania co do zasady wyczerpuje znamiona czynu karalnego. Takie stwierdzenie jednak w sposób oczywisty nie może oznaczać automatycznej karalności. Okolicznościami, które w tej kwestii posiadają istotne znaczenie (naturalnie oprócz innych warunkujących prawidłowość postępowania, jak chociażby kwestia winy), są przede wszystkim: właściwe pod względem legislacyjnym określenie znamion czynu karalnego, zmiany prawa zachodzące od chwili popełnienia czynu do momentu ewentualnego postępowania karnego czy wreszcie ocena szkodliwości społecznej czynu.

Zgodnie z art. 1 § 1: "Odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia." Natomiast zgodnie z art. 2 § 2 kodeksu: "Jeżeli w czasie orzekania obowiązuje ustawa inna niż w czasie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, stosuje się ustawę nową, jednakże należy stosować ustawę obowiązującą poprzednio, jeżeli jest względniejsza dla sprawcy." W związku z powyższymi przepisami istotne w niniejszej sprawie są dwie kwestie: 1) karalność czynu i jego definicja musi wynikać z ustawy a nie z przepisów wykonawczych, 2) nie podlega karze ten, kto wprawdzie dopuścił się czynu zabronionego ustawą, ale w chwili orzekania ustawa nie traktuje już czynu jako zabroniony.

Jak zgodnie podkreślają komentatorzy prawa karnego skarbowego, wszelkie znamiona czynu karalnego muszą być zawarte w ustawie, a nie różnej rangi przepisach wykonawczych. Takie stanowisko ma mocne oparcie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 26 kwietnia 1995 r. (sygn. akt K 11/94), który stwierdził m.in.: "Ustawowe sformułowanie przepisów karnych (represyjnych) musi w sposób zupełny odpowiadać zasadzie określoności. Oznacza to, że sama ustawa musi w sposób kompletny definiować wszystkie znamiona czynów zagrożonych karą. Obejmuje to oczywiście i element podmiotowy, to znaczy określenie zakresu osób, które są adresatami przepisu karnego. Ustawa musi więc w sposób kompletny wyznaczyć kategorie osób, które mogą ponosić odpowiedzialność za dany czyn. Nie może tego natomiast dokonywać akt wykonawczy, bo w prawie karnym wyłączność ustawy ma charakter bezwzględny." Orzeczenie dotyczyło sytuacji, gdy przepis karny penalizował określone czyny związane z prowadzeniem ksiąg, lecz podmioty, które te obowiązki miały wypełniać, określone były nie w ustawie lecz w wydanych na podstawie delegacji ustawowej przepisach wykonawczych. Orzeczenie to spotkało się z powszechną aprobatą glosatorów, m.in. prof. C.Kosikowskiego i D.Jasińskiej, jak również komentatorów prawa karnego skarbowego, m.in. prof. T. Grzegorczyka. Tę zasadę wziął także pod uwagę m.in. Sąd Najwyższy, który w wyroku z 25 marca 1995 r. (sygn. akt V KKN 136/97) uznał, że mimo istnienia przepisu karnego dotyczącego braku prowadzenia ksiąg rachunkowych nieprowadzenie tych ksiąg nie podlegało karze w stanie prawnym, w którym ustawa wprawdzie nakazywała prowadzenie ksiąg, lecz zakres podmiotów objętych tym obowiązkiem ustalony był w tamtym okresie nie ustawą, lecz przepisem wykonawczym. Identyczna sytuacja występuje w rozpatrywanym tu przypadku: ustawa nakazywała sporządzanie sprawozdań, lecz zakres podmiotów zobowiązanych do tej sprawozdawczości określał akt prawny niższej rangi. Tym samym to Rada Ministrów de facto określiła zasięg podmiotowy działania przepisów karnych, co narusza wspomniany art. 1 § 1 kodeksu karnego skarbowego.

Po drugie należy podkreślić, że obowiązujące w 2002 r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 marca 1999 r. w sprawie sposobu, zakresu i terminów realizacji obowiązków przekazywania Narodowemu Bankowi Polskiemu danych w zakresie niezbędnym do sporządzania bilansu płatniczego, bilansów należności i zobowiązań zagranicznych państwa oraz zgłoszeń mienia obowiązywało jedynie do końca tego właśnie roku. § 2 pkt 8 rozporządzenia stanowił: "Obowiązek przekazywania, w zależności od rodzaju dokonywanych czynności, danych dotyczących transakcji z nierezydentami oraz stanu należności i zobowiązań zagranicznych, z wyjątkiem banków, mają rezydenci dokonujący rozliczeń z nierezydentami w formie potrąceń wierzytelności - kwartalnych sprawozdań o kompensowanych transakcjach (...) w terminie do 20 dnia po zakończeniu kwartału" a równocześnie zgodnie z § 1 ust. 5 jeżeli rozporządzenie nie określało wysokości kwoty, której przekroczenie powodowało powstanie obowiązków nałożonych art. 15 prawa dewizowego ust. 1, 3 i 4 ustawy, to obowiązek przekazania danych, o których mowa m.in. w § 2 rozporządzenia, dotyczył każdej kwoty lub wartości obrotu dewizowego. Jednak z dniem 1.01.2003 r. dotychczasowe rozporządzenie zastąpione zostało rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2002 r. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu, zakresu i terminów wykonywania przez rezydentów dokonujących obrotu dewizowego z zagranicą obowiązków przekazywania Narodowemu Bankowi Polskiemu danych w zakresie niezbędnym do sporządzania bilansu płatniczego oraz bilansów należności i zobowiązań zagranicznych państwa (Dz. U. 218 poz. 1835), które w § 9 stanowi obecnie: "Rezydenci dokonujący rozliczeń z nierezydentami w formie wzajemnych potrąceń wierzytelności, których łączna wartość w kwartale jest równa lub przekracza równowartość 100.000 euro, są obowiązani przekazywać NBP kwartalne sprawozdania o potrąconych wierzytelnościach (...)." W tym kontekście decydujące znaczenie ma art. 2 § 2 kodeksu karnego skarbowego, który karalność czynu wiąże ze stanem prawnym w chwili orzekania, jeżeli jest on korzystniejszy dla strony. Tak jest bezspornie w tym przypadku, nie można bowiem mówić o karalności niezłożenia sprawozdań, skoro obecnie przepisy nie wymagają składania tych sprawozdań w sytuacjach (przy kwotach potrąceń) identycznych, jak w naszej sytuacji. Należy tu dodać, ze doktryna i judykatura jednoznacznie przyjmują, że pod pojęciem ustawy, która może być ewentualnie względniejsza dla sprawcy, rozumie się nie tylko samą ustawę zawierającą regulacje karne, a więc kodeks karny skarbowy i inne ustawy zawierające własne regulacje karne (np. ustawa o rachunkowości), lecz także inne przepisy mające zastosowanie w sprawie. Tak np. dr Z. Radzikowska w pracy zbiorowej "Kodeks karny skarbowy z komentarzem" (wyd. InfoTrade Gdańsk 2000 r., str. 20) zauważa m.in.: "Jeżeli chodzi o wyjaśnienie pojęcia >>ustawa względniejsza dla sprawcy<<, to szczególnie istotna jest tu teza, że ustawa oznacza nie tylko k.k.s., lecz cały stan prawny mający zastosowanie do konkretnego przypadku. Zmiana bowiem obowiązku podatkowego lub celnego, polegająca chociażby na czasowym zawieszeniu pobierania ceł lub podatków, zmiana przepisów o zezwoleniach dewizowych - to wszystko są zmiany wpływające za stosowanie przepisów k.k.s." Przychyla się do tego prof. T.Grzegorczyk ("Kodeks karny skarbowy - Komentarz", wyd. ABC 2000 r., str. 101), który stwierdza: "Tym samym ustawą >>nową<<, >>inną niż w czasie popełnienia czynu, w ujęciu § 2 art. 2 k.k.s., jest zatem także stosowana ustawa finansowa regulująca obowiązki w danej sferze tego prawa, o których karalności wypowiada się kodeks. Jeżeli ustawa znosi ten obowiązek, to nawet gdyby nie zmieniała wprost normy prawa karnego skarbowego (...), należy uznać, że czyn nie jest już zabroniony pod groźbą kary (...)." Takie stanowisko, wyrażane także przez innych specjalistów z dziedziny prawa karnego, m.in. prof. F.Prusaka, ma zresztą wyraźne oparcie w orzecznictwie Sądu Najwyższego (np. także wyrok z 22 czerwca 1999 r., sygn. akt III KKN 391/97).

Ponadto istotne jest także rozstrzygnięcie kwestii szkodliwości społecznej niezłożenia sprawozdań. Jak wspomniałem, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2002 r. do składania sprawozdań zobowiązani są rezydenci dokonujący rozliczeń z nierezydentami w formie wzajemnych potrąceń wierzytelności, których łączna wartość w kwartale jest równa lub przekracza równowartość 100.000 euro. Poziomy dokonanych przez podatnika potrąceń z kontrahentem zagranicznym są wielokrotnie niższe od progu obowiązującego od 2003 r. Ustalenie progów na poziomie 100.000 euro wynikało stąd, iż informacje o potrąceniach niższych uznane zostały za nieistotne dla sporządzenia bilansu płatniczego i bilansów należności i zobowiązań. Tym samym nie sposób uznać, że nieprzekazanie sprawozdania dotyczącego kwot np. kilku- czy nawet kilkudziesięciokrotnie niższych było szkodliwe społeczne (znamię czynu zabronionego), skoro sam prawodawca już kilka miesięcy później takie informacje uznał za zbędne.

Reasumując, niezłożenie sprawozdania do NBP w sytuacji opisanej powyżej nie może skutkować ukaraniem osób za to odpowiedzialnych, nastąpiłoby to bowiem z naruszeniem podstawowych reguł postępowania w tym zakresie.