Artykuł opublikowany w biuletynie Instytutu Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy "Doradztwo Podatkowe" nr 3/04 i 4/04

Art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Oznacza to, że koszty poniesione przed rozpoczęciem roku podatkowego lub zarachowane, choć jeszcze nie poniesione, jeżeli dotyczą tego roku podatkowego, są kosztem uzyskania tego roku. Ust. 6 tego samego artykułu dopuszcza stosowanie tej zasady również przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania dotyczących danego roku podatkowego.

Ustawa podatkowa nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania dotyczących danego roku podatkowego". O ile więc w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe wystarczające jest odwołanie się w art. 24 ust. 1 ustawy do przepisów o rachunkowości i uznanie, że po odpowiednim skorygowaniu wynik bilansowy jest dochodem podatkowym, o tyle stwierdzenie zawarte w ust. 2 tego samego artykułu, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu ustawy a kosztami uzyskania skorygowana o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów, jest w kwestii sposobu prowadzenia ksiąg umożliwiającego osiągnięcie celu, o którym mowa na wstępie, niewystarczające. Należy zatem przyjąć, że decyzję w sprawie konkretnych rozwiązań - zgodnych z duchem nie tylko ustawy, lecz również przepisów wykonawczych regulujących problematykę ksiąg podatkowych - pozostawiono podatnikowi. Nie można przy tym mówić o bezwzględnym przestrzeganiu litery konkretnych przepisów wykonawczych. Rozporządzenie bowiem w żaden sposób nie odnosi się do problemu wyodrębniania kosztów związanych z poszczególnymi latami podatkowymi a rygorystyczne przestrzeganie jego przepisów w ich dosłownym brzmieniu czyniłoby art. 22 ust. 6 ustawy niewykonalnym. Ponadto trzeba podkreślić, że interpretacja tego aktu prawnego jest utrudniona poprzez okoliczność, że pojęcia kosztów i wydatków używane są tam zamiennie, nierzadko bardzo niekonsekwentnie. Dla przykładu, w punkcie 3 objaśnień do księgi, zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, nakazuje się wpisywać datę poniesienia wydatku a punkcie 6 rodzaj wydatku, w sytuacji gdy szereg kosztów uznawanych także dla celów podatkowych nie wiąże się w ogóle z poniesieniem wydatku w chwili zarachowania, jak choćby amortyzacja, nieściągalne wierzytelności, straty w majątku trwałym i obrotowym, diety osób prowadzących działalność i wiele innych. Uwaga ta dotyczy także kilku innych punktów objaśnień i paragrafów samego rozporządzenia. Mimo systematycznych nowelizacji prawa w tym zakresie, polegających na wydawaniu nowego rozporządzenia co kilka lat i dodatkowych aktualizacji, to obowiązujące obecnie można nadal uznać za pełne niedomówień i potknięć terminologicznych oraz nieoddające zmian w charakterze obrotu gospodarczego małych podmiotów.

Art. 22 ustawy stanowi zasadę rozliczania kosztów na przestrzeni lat, nie odnosząc się do rozliczeń w ciągu roku. Tę kwestię reguluje art. 44 ust. 2 ustawy, w myśl którego dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest - analogicznie jak w przypadku podatku rocznego - skorygowana o ewentualne różnice remanentowe (jeżeli spis z natury na koniec danego okresu był przeprowadzony) różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Ust. 3 tego samego artykułu (dotyczący podatników, którzy nie wybrali uproszczonej metody płacenia zaliczek, wynikającej z ust. 6b tego artykułu) natomiast stanowi, że zaliczki ustala się z zastosowaniem zasad określonych dla obliczania podatku od dochodu rocznego. Należy zatem przyjąć, że nie tylko technika obliczania (np. stosowanie ulg i odliczeń), lecz także, a nawet przede wszystkim, metodologia oraz znaczenie poszczególnych pojęć winny być identyczne. Czy jednak skoro przy ustalaniu dochodu rocznego zgodnie z art. 22 ust. 6 należy ująć wszystkie koszty dotyczące tego roku, niezależnie od daty ich poniesienia, księgowanie w ciągu roku kosztów z datą poniesienia, niezależnie od okresu, którego dotyczą, jest poprawne albo nawet wręcz wymagane ?

W praktyce można spotkać się z opinią, że skoro ustawa nie ustosunkowuje się wprost do sposobu ustalania kosztów podatkowych na przestrzeni roku a równocześnie rozporządzenie nakazuje ewidencjonowanie kosztów z dniem poniesienia wydatku, podatnik korzystający przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uprawnienia wynikającego z art. 22 ust. 6 ustawy winien w ciągu roku ewidencjonować koszty ściśle wg metody kasowej a jedynie pod datą ostatniego dnia roku uprawniony jest do dodatkowego zarachowania wszystkich kosztów, które do tego dnia nie zostały faktycznie opłacone. Takie rozwiązanie należy uznać za błędne. Pomijając już bowiem pominięcie tego problemu w rozporządzeniu, ścisłe trzymanie się zapisów tego rozporządzenia po pierwsze uniemożliwiałoby zaksięgowanie kosztów nie wiążących się z wydatkowaniem środków pieniężnych, po drugie w wielu sytuacjach budżet osiągałby w ten sposób kosztem podatników nieuzasadnione korzyści. Miałoby to miejsce szczególnie w działalności budowlanej i usługowej charakteryzującej się bardzo wydłużonymi terminami płatności. Podatnik, który znaczną część obrotu osiąga dzięki zlecaniu usług podwykonawcom, zobowiązany byłby w takiej sytuacji do zaksięgowania przychodu z datą wykonania usługi (lub co najwyżej - na podstawie § 22 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia - z datą wystawienia faktury), mimo że zapłata miałaby nastąpić np. po 90 dniach, a równocześnie, ze względu na zastosowanie identycznego terminu płatności w rozliczeniach z podwykonawcami, nie mógłby w tym okresie zaksięgować i uwzględnić w ustaleniu zaliczki podatkowej kosztów wykonanych i zafakturowanych usług podwykonawców. Nie należy także zapominać, że np. w budownictwie normalną praktyką jest ustanawianie kaucji gwarancyjnych, które - wchodząc do przychodu sprzedawcy jako część należności wynikającej z faktury - nie są kasowo rozliczane nawet przez okres kilku lat, a niemal w każdym przypadku do końca danego roku. Zezwolenie na zaksięgowanie (naturalnie dotyczy do wydatków możliwych do uznania ich za koszt działalności, nie zaś za inwestycję) po stronie zleceniodawcy w ciągu roku faktury pomniejszonej o zatrzymaną kaucję z możliwością jej doksięgowania w ostatnim dniu roku (a i to tylko w przypadku stosowania w praktyce art. 22 ust. 6 ustawy podatkowej) byłoby nielogiczne i sprzeczne z intencją ustawodawcy. Nie bez znaczenia są tu także chroniczne zatory płatnicze w naszej gospodarce. Nie sposób przyjąć, że intencją ustawodawcy było odniesienie korzyści poprzez pobranie podatku od niezapłaconej kwoty, która już jest przychodem sprzedawcy, ale nie może być jeszcze kosztem u nabywcy prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów. W art. 24a ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych udzielono delegacji do określenia w drodze rozporządzenia sposobu prowadzenia księgi, szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Nie sposób w związku z tym uznać, że delegacja ta pozwala ministrowi na ustalanie w ramach jednej grupy podatników objętych podatkiem dochodowym płaconym na tzw. zasadach ogólnych odmiennych sposobów ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz oddziaływanie w ten sposób na wysokość zaliczek podatkowych w ciągu roku. Rozporządzenie ustala bowiem zasady ewidencji dla małych podmiotów gospodarczych i zasady w nim określone należy traktować jako wyraz uproszczeń możliwych do zaakceptowania z punktu widzenia interesów budżetu (możliwych zatem do określenia jako wymagań minimalnych), w szczególności prawidłowości merytorycznej i formalnej rozliczeń podatkowych. Stąd przede wszystkim możliwość stosowania zasady kasowej, zniesienie obowiązującego niegdyś obowiązku kwartalnej inwentaryzacji towarów, czy - ogólnie rzecz biorąc - księgowanie kosztów bez ustalania ich związku z przychodami konkretnych okresów a nawet lat podatkowych (za wyjątkiem oczywiście skutków spisu z natury przeprowadzanego na koniec roku). Podatnik, który zgodnie z zapisem ustawowym z tych uproszczeń w rozliczeniach podatkowych nie chce korzystać, nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedoskonałości przepisów wykonawczych.

Trzeba jednak zauważyć, że osiągnięcie czasowej zgodności przychodów oraz związanych z nimi kosztów uzyskania w przypadku księgi przychodów i rozchodów porównywalnej do tej, którą zapewnia prowadzenie ksiąg rachunkowych jest możliwe wyłącznie pod warunkiem comiesięcznego dokonywania spisu z natury wszystkich składników aktywów, rzutujących w sposób bezpośredni na wynik (a raczej na dochód podatkowy), a więc: towarów handlowych, materiałów podstawowych i pomocniczych, półwyrobów oraz robót i usług w toku, wyrobów gotowych, braków oraz odpadków. Tymczasem rozporządzenie w obecnym kształcie w § 27 ust. 1 nakłada na podatników obowiązek dokonania spisu z natury tylko przed zaprowadzeniem księgi, na koniec każdego roku, a także w związku ze zmianą wspólnika bądź zmianą proporcji udziałów wspólników, wreszcie w razie likwidacji działalności.

Wydaje się w związku z powyższym, że przedstawiona powyżej metoda ewidencjonowania kosztów w ciągu roku nie może być traktowana jako jedyna dopuszczalna. Podatnikowi, który w ciągu roku stosuje się do zapisów rozporządzenia w ich dosłownym brzmieniu (naturalnie z uwzględnieniem właściwego rozgraniczenia pojęcia kosztów i wydatków) nie można zarzucić ani narażenia budżetu na uszczuplenie podatkowe (w związku z opóźnionym księgowaniem kosztów z datą związanego z nimi wydatku zaliczki będą bowiem zawyżone) ani czynu niedozwolonego związanego z nieprawidłowym prowadzeniem ksiąg podatkowych. Skoro bowiem normodawca nie określił zasad formalnych, na jakich miałoby się odbywać księgowanie zapewniające realizację celu wynikającego z art. 22 ust. 6 ustawy, nie można czynić podatnikowi zarzutu, że stosował zasady "ogólnie obowiązująąące", jeżeli tylko oczywiście zapisy końcowe w księgach, pozwalające na ustalenie kosztów dotyczących wyłącznie danego roku, były rzetelne. Inaczej mówiąc, jeżeli podatnik w kolejnych latach stosuje na podstawie art. 22 ust. 6 ustawy metodę, o której mowa w ust. 5 tego artykułu, umownie nazywaną memoriałową, zatem rozgranicza koszty dotyczące tych lat niezależnie od daty poniesienia związanych z tymi kosztami wydatków, nie można stawiać mu zarzutu nieprawidłowego płacenia zaliczek w ciągu roku w wyniku zaliczania kosztów metodą "kasową", skoro opiera się on przy tym wprost na zapisach rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które w ogóle nie odnosi się do sposobu ewidencji kosztów w przypadku skorzystania przez podatnika z uprawnienia zawartego w art. 22 ust. 6 ustawy.

Warto również zwrócić uwagę, że obowiązek stałego rozliczania kosztów podatkowych w sposób mający zastosowanie przy księgach rachunkowych nie oznacza bezwzględnej niezmienności tej metody. Spotykane czasem opinie odmienne należy odrzucić, zarówno w oparciu o wykładnię językową, jak i celowościową przepisu. Należy podkreślić, że art. 22 ust. 6 ustawy dopuszcza stosowanie tzw. zasady memoriałowej również przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania dotyczących danego roku podatkowego. Przepis ten uzależnia zatem stosowanie tej metody nie od tego, jaką metodę stosował podatnik dotychczas, lecz jaką będzie stosował w przyszłości ("księgi te będą prowadzone"). Na marginesie można tu wskazać, że ustawodawca mówi nie o metodzie zaliczania kosztów w rozliczeniach podatkowych, lecz o metodzie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co potwierdza, że rozporządzenie w tej sprawie jest niekompletne, reguluje bowiem wprost tylko zasady prowadzenia księgi przez podatników stosujących tzw. metodę kasową.

Stanowisko negujące możliwość zmiany metody rozliczania kosztów przez tych podatników prowadziłoby do kuriozalnych wprost rezultatów. Łatwo bowiem można sobie wyobrazić podatnika (wyobraźnia zresztą nie jest tu potrzebna, następujący tu przykład wzięty jest z życia), który rozpoczął działalność w latach 80-tych ubiegłego wieku, tj. niemal przed dwudziestu laty, prowadząc w tym czasie mały sklepik. Jednak na przestrzeni lat kilkakrotnie zmieniał rodzaj działalności, by obecnie prowadzić zakład budowlany zatrudniający kilkunastu pracowników. W sklepiku stosował metodę kasową, która nie była dokuczliwa, bo towary i tak zaliczał w koszty w chwili zakupu. Ta sama metoda w budownictwie na początku była jeszcze do zaakceptowania, gdyż należności otrzymywał najczęściej w gotówce w dniu zakończenia prac. Bez zwłoki też regulował swoje zobowiązania. Z biegiem czasu jednak sytuacja w gospodarce istotnie się zmieniła. Obecnie podatnik reguluje swoje zobowiązania (np. wobec podwykonawców) średnio po 30 - 40 dniach, zaś należności otrzymuje najczęściej z kilkumiesięcznym opóźnieniem. Stosowanie metody kasowej oznaczałoby, że zobowiązania płacone np. w następnym miesiącu po otrzymaniu faktury mógłby zaliczać do kosztów w tym następnym miesiącu, jednak swoje należności, choć otrzymywane np. po 3 - 4 miesiącach musiałby rozliczać najpóźniej w miesiącu wystawienia faktury. Teza o niezmienności raz przyjętej metody rozliczania kosztów jest więc sprzeczna nie tylko z duchem i literą ustaw podatkowych ale także ze zwykłą logiką (że nie będziemy tu wytaczać armat w np. w postaci konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej).

Tak więc podatnik, który koszty księgował w księdze przychodów i rozchodów z zastosowaniem metody kasowej, może od początku każdego roku rozpocząć stosowanie metody memoriałowej. W moim przekonaniu istotne jest jedynie, aby zmiany metody prowadzenia tej księgi nie następowały z roku na rok, lecz w odstępach co najmniej kilkuletnich. Wydaje się, że ustalenie minimalnego okresu niezmienności metody prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie jest tu możliwe i należy się w każdym przypadku kierować zasadą słuszności. Wśród kryteriów w tym zakresie decydujących można wymienić np. rodzaj i rozmiary prowadzonej działalności, różnice kwotowe wynikające ze zmiany metody prowadzenia ksiąg, zmiany organizacyjne wewnątrz jednostki itd.

Zwróćmy także uwagę, że na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. osoby fizyczne, spółki cywilne i jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie mogą dobrowolnie prowadzić księgi rachunkowe zamiast podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. nawet gdy ich obroty za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość 800.000 EURO w walucie polskiej. Nie jest w tym celu wymagana zgoda organów podatkowych, a jedynie i ich zawiadomienie przed rozpoczęciem roku obrotowego. Także ta okoliczność podważa racjonalność poglądu o niemożliwości zmiany metody kasowej na memoriałową, skoro taki sam skutek uzyskałby (co prawda znaczniejszym nakładem pracy i kosztów, ale jednak na podstawie własnej suwerennej decyzji) zaprowadzając księgi rachunkowe, należy moim zdaniem uznać za sprzeczne z wykładnią celowościową przepisu, która w moim przekonaniu całkowicie współgra z wykładnią językową.

Wątpliwości budzi czasem odpowiedź na pytanie: czy podatnik, który nie skorzystał z możliwości wynikających z art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, a zatem nie dokonuje każdorazowego przyporządkowania ponoszonych kosztów do okresu, którego dotyczą (lub choćby jednorazowo na koniec roku), może dokonywać zapisów w księdze z dniem faktycznego zakupu usługi czy towaru zaliczanego do pozostałych wydatków, jak np. materiały biurowe, paliwo, środki czystości i in., czy też obowiązuje go wtedy bezwzględnie zasada kasowa. W literaturze, bardzo skąpej w odniesienia do poruszanej tu tematyki, można spotkać się z opinią, że - niezależnie od wykorzystywania możliwości wynikających z art. 22 ustawy - możliwe jest ujmowanie kosztów w dniu poniesienia wydatku lub w momencie powstania zobowiązania. Należy zauważyć, że rozporządzenie, choć obowiązujące dopiero od 2003 roku, powiela w tym zakresie bez żadnych zmian zapisy pochodzące sprzed wielu lat. W tym czasie w wyniku ugruntowania się pozycji drobnych przedsiębiorców i wzrostu zaufania kontrahentów do nich, ale również w rezultacie nałożonych przepisami o działalności gospodarczej obowiązków w zakresie posiadania konta bankowego oraz rozliczeń bezgotówkowych, nieporównywalnie wzrosła skala rozliczeń bezgotówkowych. Równocześnie znacznemu wydłużeniu w tym okresie uległy umowne terminy płatności. Stosunkowo nieznaczna kiedyś różnica pomiędzy wielkością kosztów a faktycznych wydatków w danym okresie, obecnie w wielu podmiotach (np. we wspomnianym wcześniej budownictwie) ma podstawowe znaczenie dla ogólnej sytuacji jednostki. Należy także zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa posługuje się zarówno pojęciem "kosztów poniesionych" (w szczególności art. 22 ust. 1 stanowi, że "Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...)", jak i "wydatków poniesionych" (głównie w katalogu wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania, zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy). W tym kontekście użyte w art. 22 ust. 5 sformułowanie, że potrącalne (z przychodu) są także koszty, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, należy odczytywać w ten sposób, iż chodzi nie o koszty już (do końca roku) zafakturowane czy w inny sposób udokumentowane, lecz nieopłacone, a jedynie o koszty do tego momentu nieudokumentowane i niezapłacone, choć dotyczące kończącego się roku (np. składki ubezpieczeniowe w części ponoszonej przez pracodawcę, koszty obsługi prawnej czy biurowej dokonywanej choćby w części po zakończeniu okresu, którego dotyczy, koszty badania bilansu, niektóre opłaty płatne z dołu itp.). Zgodnie z definicją słownikową kosztem jest "wyrażona w pieniądzu wartość pracy żywej i uprzedmiotowanej, zużytej w celu wytworzenia określonego wyrobu czy świadczenia określonej usługi". Z kolei słowo "ponieść" tłumaczone jest jako "zostać obarczonym, obciążonym czymś. Ponieść koszty. Ponieść ciężary." W tym kontekście każde wydatkowanie pracy żywej bądź uprzedmiotowanej oznacza poniesienie kosztu, czym innym zaś jest będące jego rezultatem poniesienie wydatku.

Powstaje pytanie, czy podatnik korzystający z memoriałowej metody ujmowania kosztów w ciągu roku podatkowego jest uprawniony do stosowania w ciągu tego roku § 22 rozporządzenia, zezwalającego na ewidencjonowanie przychodów z datą wystawienia faktury, a nie faktycznego dokonania sprzedaży towaru czy usługi. Praktykę taką należy moim zdaniem uznać za prawidłową, choć obciążoną być może pewnym niewielkim ryzykiem. Udowadniająącą przy tym, że tzw. metoda memoriałowa przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest mocnym uproszczeniem w stosunku to metody memoriałowej stosowanej przez podatników prowadzących księgi rachunkowe. Przypomnijmy w tym miejscu jeszcze raz, że przy ustalaniu zaliczek należy stosować takie same metody, jak przy rozliczeniu rocznym. Można byłoby stwierdzić, że skoro w rozliczeniu rocznym podatnik stosuje (zmodyfikowane jedynie dla celów podatkowych) pochodzące z prawa bilansowego zasady okresu sprawozdawczego oraz współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, nie może w ciągu roku zasad tych ignorować. Wspomniane powyżej prawo (nie obowiązek) księgowania przychodów z datą wystawienia faktury należałoby więc traktować w kontekście całości zasad wynikających z ustawy i rozporządzenia, jako nieodłącznie związane z kasową metodą ewidencjonowania kosztów. Skoro zatem opóźnia się ujęcie w księdze przychodu udokumentowanego fakturą wystawioną po zakończeniu miesiąca, którego dotyczy, płynąłby stąd wniosek, że tak samo powinny być potraktowane koszty, które z tym przychodem są związane. Czyli że nawet koszty rzeczywiście opłacone w danym miesiącu winny być przeniesione na następny miesiąc, jeżeli w danym miesiącu przychód nie wystąpił. Nie zapominajmy jednak, że stosowanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest wyrazem akceptowanej przez państwo praktyki dopuszczalnych uproszczeń. Na tej samej zasadzie okazałoby się, że realizując np. wielomiesięczny kontrakt budowlany podatnik nie mógłby do chwili jego zafakturowania rozpoznać jako kosztu podatkowego m.in. wypłaconych wynagrodzeń z tym kontraktem związanych. Ustawa podatkowa nie nakazuje odraczać uznawania za koszt wydatków związanych z produkcją niezakończoną czy zakończoną lecz niesprzedaną. Prawidłowemu jej rozliczaniu służy wyłącznie obowiązek przeprowadzania spisu z natury także półwyrobów, produkcji w toku i wyrobów gotowych. Zasadę memoriału przy prowadzeniu podatkowej księgi należy zatem w ciągu roku traktować nie jako obowiązek rzeczywistego powiązania ponoszonych kosztów z osiąganymi przychodami, to bowiem bez przeprowadzenia spisu z natury i bez stosowania dodatkowych ewidencji wykraczających poza zakres obowiązków wynikających z rozporządzenia w sprawie prowadzenia tej księgi nie jest możliwe, lecz jedynie jako zwolnienie podatnika z obowiązku zaliczania kosztów (innych niż dotyczących zakupu towarów handlowych czy materiałów podstawowych) dopiero w chwili ich zapłaty. Skoro nie można w niektórych przypadkach ustalić, którego okresu i w jakiej części dany koszt dotyczy, należy przyjąć że dotyczy on okresu, w którym został poniesiony, przy tym nie w sensie potocznym - jako wydatek, lecz - przywołując wcześniej zacytowaną definicję - jako "wyrażona w pieniądzu wartość pracy żywej i uprzedmiotowanej". Zmiana tej kwalifikacji może nastąpić dopiero w wyniku sporządzenia spisu z natury.

Ponadto także w tej kwestii nie można czynić podatnikowi zarzutu nieprawidłowego płacenia zaliczek w ciągu roku w wyniku zaliczania przychodów do miesiąca, w którym wystawiono fakturę (czy też ewentualnie w którym upłynął obowiązek wystawienia tej faktury) i równoczesnego zaliczania kosztów metodą "memoriałową" do miesiąca, w którym został poniesiony w ogólnym rozumieniu (nawet, jeżeli brak jeszcze wydatku), skoro opiera się on przy tym wprost na zapisach ustawy (art. 14 ust. 1f) oraz przepisów wykonawczych (§ 22 ust. 1 rozporządzenia).

Wobec braku wyraźnych odmiennych regulacji, za dopuszczalne należy zatem uznać ewidencjonowanie przez podatników korzystających równocześnie z możliwości wynikających z art. 22 ust. 6 ustawy oraz art. 14 ust. 1f ustawy i § 22 ust. 1 rozporządzenia przychodów w miesiącu wystawienia faktury a kosztów w miesiącu poniesienia kosztu. Tym samym zasada wynikająca z art. 22 ust. 5 będzie u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów w ciągu roku jedynie zbliżona do tej samej zasady stosowanej przez podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Powyższe rozważania uzasadniają ponadto moim zdaniem wiosek, że konieczna jest gruntowna nowelizacja rozporządzenia, która uwzględniłaby fakultatywność metod ustalania podstawy podatkowania wynikającą z art. 22 ustawy podatkowej, jak również dostosowałaby te przepisy do zmienionych warunków prowadzenia działalności gospodarczej.