Artykuł skrócony
Podatnicy sprowadzający w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z krajów Unii Europejskiej samochody używane, przeznaczone do dalszej odprzedaży, uiszczają (w przypadku samochodów osobowych) podatek akcyzowy związany z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Sprzedaż tych samochodów mogą opodatkować w sposób określony w art. 120 ust. 4 ustawy (czyli opodatkowując wyłącznie marżę). W celu ustalenia marży podlegającej opodatkowaniu od całkowitej kwoty, którą płacili nabywcy, często odliczają wyłącznie cenę zakupu od dostawcy unijnego, tzn. marży nie obniżają dodatkowo o zapłacony podatek akcyzowy. Uważamy, że w rzeczywistości przysługuje im prawo do zmniejszenia marży także o zapłaconą akcyzę. W naszym przekonaniu użyte w ww. przepisie pojęcie "kwota nabycia" obejmuje wszystkie wydatki bezpośrednio dotyczące zakupionego towaru, a więc nie tylko cenę nabycia samego towaru, lecz także - w szczególności - podatek akcyzowy.
Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że szczególna procedura opodatkowania m.in. sprzedaży towarów używanych nie miała na celu postawienia podatników z niej korzystających ani w lepszej ani w gorszej sytuacji finansowej od podatników rozliczających się na zasadach ogólnych. Przypomnijmy więc, że opodatkowanie na zasadach ogólnych powoduje, iż podatek akcyzowy wchodzi do podstawy opodatkowania nabycia. W ten sposób podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego obliczony jest od całej wartości towaru, tj. wraz z podatkiem akcyzowym (pomijam tu odrębne zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku samochodów osobowych). Nieuwzględnianie akcyzy przy ustalaniu kwoty nabycia i w konsekwencji przy obliczaniu marży podlegającej opodatkowaniu prowadziłoby do sytuacji, w której ponosząc stratę (tj. sprzedając samochód poniżej ceny nabycia powiększonej o podatek akcyzowy), czyli wykazując faktycznie marżę ujemną, płaciłby podatek VAT od marży, którą bezsprzecznie należałoby nazwać marżą fikcyjną. Taka sama sytuacja przy rozliczeniu na zasadach ogólnych nie byłaby możliwa, bowiem gdyby suma podatku naliczonego była wyższa od należnego od sprzedaży, podatnik nie tylko nie musiałby per saldo zapłacić podatku VAT, ale nawet miałby prawo do zwrotu nadwyżki.
Należy także podkreślić, że ustawa nie definiuje w żadnym miejscu pojęcia kwoty nabycia, przy tym wielokrotnie używa pojęcia ceny, najistotniejsze jest zaś, że w art. 29 ust. 10, dotyczącym podstawy opodatkowania sprzedaży towarów na zasadach ogólnych posługuje się pojęciem ceny nabycia. Pojęcie ceny nabycia powszechnie interpretowane jest - zgodnie z VI Dyrektywą VAT - jako wszystko to, co stanowi wynagrodzenie należne dostawcy. W naszym przekonaniu, gdyby rzeczywiście ustawodawca zakładał, że akcyza nie pomniejsza marży do opodatkowania podatkiem VAT, użyłby także w art. 120 ust. 4 pojęcia "cena nabycia" a nie "kwota nabycia". Nie do przyjęcia jest twierdzenie, że dla określenia tego samego stanu faktycznego normodawca używa zamiennie różnych określeń, nie wskazując przy tym, że są one równoznaczne. Założenie racjonalności ustawodawcy, które leży u podstaw każdej analizy prawnej, musi prowadzić do wniosku, iż użycie różnych terminów prawnych oznacza różne stany faktyczne. Dalej idąc: ustawodawca właśnie dlatego tylko w art. 120 ust. 4 użył pojęcia "kwota nabycia", iż zdawał sobie sprawę, że oprócz ceny nabycia występują inne elementy kosztowe (tu: akcyza), które wpływają na ogólny koszt nabycia i nie mogą być traktowane jako element marży.
Za niesłuszne uważamy odwoływanie się w niektórych interpretacjach (w tym urzędowych) do art. 26a (B) (3) VI Dyrektywy VAT. Przede wszystkim dlatego, że dyrektywa nie posługuje się różnymi pojęciami na określenie tego samego stanu faktycznego, co czyni ustawodawca polski. Szukanie uzasadnienia dla zróżnicowanego podejścia polskiego ustawodawcy w stosowanej terminologii w dyrektywie unijnej, która takich różnic nie wykazuje, należy uznać za nadużycie. Takie odwołanie do prawa unijnego mogłoby być uznane za słuszne tylko wtedy, gdyby ustawodawca polski konsekwentnie w różnych kontekstach używał takiego samego pojęcia, jednak jego interpretacja nasuwałaby wątpliwości. Jeżeli jednak używa raz jednego, innym razem innego pojęcia, twierdzenie że zapewne rozumiał przez oba terminy to samo, gdyż tak wynika to z prawa unijnego, może być postawione tylko i wyłącznie przy założeniu niefrasobliwości, braku konsekwencji i wreszcie nieracjonalności ustawodawcy. Poza tym należy zwrócić uwagę, że w Unii Europejskiej nie występuje podatek akcyzowy przy sprzedaży samochodów używanych. Organy Unii Europejskiej wielokrotnie zwracały Polsce uwagę, że choć sam fakt nakładania akcyzy i jej wysokość nie są sprzeczne z prawem unijnym, to zróżnicowanie stosowane wobec produktów krajowych i zagranicznych (nabytych w kraju i za granicą) narusza podstawowe zasady jednolitego rynku. Uznając zarzuty za uzasadnione, polski rząd poinformował Komisję Europejską o zamiarze zmiany polskich regulacji w tym zakresie. Zwolennicy argumentowania swoich racji przy pomocy VI Dyrektywy nie biorą tego pod uwagę. Tymczasem odwołanie się do ww. przepisu dyrektywy unijnej prowadzić musi do następującej niemożliwej do zaakceptowania konstatacji: prawodawca unijny wprawdzie zabrania obciążania akcyzą nabytych w Unii samochodów używanych w sytuacji, gdy takie same samochody nabywane w kraju akcyzie nie podlegają, ale równocześnie ten sam prawodawca unijny uważa jakoby, że wbrew jego zakazowi wprowadzony podatek nie zmniejsza kwoty do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.
Reasumując, w naszym przekonaniu podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych pomniejsza marżę stanowiącą podstawę opodatkowania na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy i przeważające stanowisko odmienne organów podatkowych należy uznać za błędne.
