Podatek dochodowy od osób prawnych.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) przychody ze świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze osiągnięte przez nierezydentów na terytorium Polski są opodatkowane 20-proc. zryczałtowanym podatkiem. Umowy pośrednictwa handlowego nie są wymienione w omawianym przepisie wprost. Należy zatem rozważyć, czy mogą być uznane za usługi podobne do usług tam wymienionych. Na wstępie warto wskazać, że oczywiście nazwa umowy czy określenie usługi zawarte w tej umowie nie determinuje kwalifikacji tej usługi jako należącej do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ma charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.
W naszym przekonaniu pośrednictwo handlowe nie wykazuje istotnych cech zbieżnych z cechami usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a, zatem usługi pośrednictwa nie są usługami podobnymi do tych usług. Choć bowiem najczęściej usługa pośrednictwa zawiera pewne elementy niektórych wskazanych w tym przepisie usług, to jednak w rezultacie powstaje usługa o zupełnie odmiennym charakterze, odmiennym celu i rezultacie.
Warto także zwrócić uwagę, że obecnie obowiązująca Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie dzieli usług na materialne i niematerialne. Ostatnią klasyfikacją stosującą ten podział była Klasyfikacja Usług z 1985 r., obowiązująca dla celów statystycznych do 1995 r., a dla celów podatkowych (podatek VAT) aż do 2002r. Zgodnie z tą klasyfikacją usługi pośrednictwa w handlu zagranicznym zaliczane były do gałęzi 65 "Usługi związane z obsługą handlu", te zaś stanowiły rodzaj usług materialnych, które obejmowały gałęzie od 01 do 72. Także w doktrynie podkreśla się, że świadczenia niematerialne to te świadczenia, które nie są bezpośrednio związane z przedmiotem materialnym lub gdy efektem ich wykonania nie jest przedmiot materialny, a także takie świadczenia dla których przedmiot materialny nie stanowi ich istoty lub jest wyłącznie nośnikiem informacji. Przyjęcie takiej definicji usług niematerialnych także wyklucza z ich zakresu pośrednictwo handlowe jako nierozerwalnie związane z przedmiotami materialnymi.
Należy zwracać uwagę, czy zakres czynności faktycznie wykonywanych nie wykracza poza wskazany w umowie, np. poprzez wykonywanie przez kontrahenta określonych czynności (np. badania rynku, reklamowych, tłumaczeń itd.), za które kontrahent otrzymywałby zryczałtowane wynagrodzenie, niezależnie od faktycznych efektów w zakresie pośrednictwa w sprzedaży.
Reasumując, przychody prowizyjne z tytułu pośrednictwa nie zostały wymienione ani w rozpatrywanym powyżej art. 21 ust. 2 pkt 2a ani w art. 21 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 4, wreszcie także nie w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z tym należy uznać, że nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadach określonych w art. 21 i 22 ustawy o CIT.
Podatek od towarów i usług.
W przypadku świadczenia usług pośrednictwa związanych z dostawą towarów obowiązuje szczególna zasada ustalania miejsca świadczenia tych usług. Zgodnie z art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT) w przypadku usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów, miejscem świadczenia jest miejsce dokonania dostawy. Przy tym pod pojęciem działania pośrednika "w imieniu" osoby trzeciej należy rozumieć każde działanie, w którym prezentuje się znane, uzgodnione czy dorozumiane stanowisko tej osoby trzeciej, przy czym wiadome jest, że właściwa czynność prawna, do której zawarcia dąży działający w imieniu osoby trzeciej, będzie dokonana pomiędzy tą osobą trzecią a podmiotem, wobec którego występuje pośrednik. Natomiast pod pojęciem działania na rzecz osoby trzeciej, należy rozumieć takie działanie, które osoba je wykonująca dokonuje dla korzyści reprezentowanej osoby trzeciej, przy czym może za to działanie otrzymać wynagrodzenie (w tym przypadku prowizję). Naszym zdaniem nie jest konieczne formalne upoważnienie pośrednika do podpisywania umów w imieniu dostawcy. Przepis bowiem nie stanowi warunku uprawnienia pośrednika do podpisywania umów w imieniu dostawcy, lecz do działania w imieniu tego dostawcy, zaś wyłączenie uprawnienia do podpisywania umów nie oznacza, że wszystkie działania te umowy poprzedzające stają się w takiej sytuacji działaniami w imieniu własnym, bowiem wynikają z wyraźnego upoważnienia umownego.
Od ww. zasady ustalającej miejsca świadczenia usługi pośrednictwa jako identyczne z miejsce dostawy towarów istnieje wyjątek określony w art. 28 ust. 6 ustawy o VAT, dotyczy on jednak tylko sytuacji, w której nabywca usługi podaje dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym zarejestrowany jest na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej innym niż kraj świadczenia usługi w rozumieniu przepisów ustawy. Istotne jest natomiast, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów (a więc i miejscem świadczenia usługi pośrednictwa) w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, nabywcę lub osobę trzecią jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Ponieważ w przedmiotowym przypadku towary wysyłane są z Polski, miejscem świadczenia nabywanych usług pośrednictwa jest terytorium Polski. W takiej sytuacji usługodawca (pośrednik) może rozliczyć podatek w Polsce samodzielnie (sytuacje takie należą jednak do rzadkości) lub też skorzystać z możliwości przerzucenia ciężaru rozliczenia (na zasadzie tzw. reverse charge) na podatników będących nabywcami usługi pośrednictwa. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy pośrednik jest podatnikiem zarejestrowanym na terenie Unii Europejskiej, czy też jest podmiotem z kraju trzeciego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników mających siedzibę klub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski, jeżeli (art. 17 ust. 2) podatek należny został rozliczony w Polsce przez usługodawcę. Działanie tego przepisu jest wyłączone w stosunku do niektórych sytuacji na podstawie ust. 2 tego samego artykułu, jednak zakres wyłączeń nie dotyczy przedmiotowego stanu faktycznego. Mamy zatem do czynienia z importem usług. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4. Oznacza to, iż ponieważ pośrednik nie opodatkował usługi w Polsce, podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tej usługi jest jej nabywca, który zobowiązany jest wykazać import usług.
Równocześnie jednak należy zwrócić uwagę na przepis art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym stawkę podatku VAT w wysokości 0 % stosuje się do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów, świadczonych na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia i pośrednictwa, dotyczących towarów eksportowanych. Przy tym, na podstawie ust. 2 tego samego przepisu, stawkę 0 % stosuje się do ww. usług pod warunkiem prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. W tym konkretnym przypadku oznacza to konieczność wykazania za pomocą tej ewidencji związku prowizji pośrednika z konkretnymi dostawami na eksport, ponieważ przepis nie ustanawia żadnych dodatkowych warunków. Jeżeli taka ewidencja jest w Spółce prowadzona, wykazywany import usług korzysta z prawa do opodatkowania ww. stawką 0 %. Dodatkowo warto wskazać, że na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika usług opodatkowanych ww. formie jako import usług, jeżeli zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy. W przypadku importu innego rodzaju usług należy zatem sprawdzić, czy siedziba lub miejsce zamieszkania usługodawcy nie powoduje utraty ww. prawa. Ponieważ jednak w tym przypadku, ze względu na stawkę 0 %, nie występuje podatek należny od importu usług, kwestia ta jest tutaj faktycznie bezprzedmiotowa, zatem w tym kontekście wyjaśnienie statusu (siedziby, zarządu) pośrednika nie jest konieczne. Na marginesie zwracamy uwagę, że ww. przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 jest naszym zdaniem niezgodny z prawem unijnym.
