Dominika Gałka

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop), a także art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji m.in. wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 updof, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Równocześnie art. 15 ust. 4g updop (i art. 22 ust. 6ba updof) stanowi, że należności wynikające ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, ze zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminach wynikających z określonych przepisów. Ponadto na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a updop (i art. 23 ust. 1 pkt 55a updof) nie uważa się za koszt uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Składki te, na podstawie art. 15 ust. 4h updop (i art. 22 ust. 6bb updof) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że zostaną opłacone: z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów, natomiast z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. Na początek można zauważyć, że jeżeli chodzi o składki ZUS, to przepis jest skonstruowany dość nieszczęśliwie, w przypadku wynagrodzeń wypłacanych w miesiącu następującym po miesiącu przepracowanym.Jeśli wynagrodzenie za styczeń zgodnie z umową i regulaminem pracy przekazywane jest pracownikom do 10 dnia lutego, wtedy zazwyczaj pracodawcy opłacają składki ZUS do 15 dnia miesiąca kolejnego po miesiącu, w którym następuje wypłata - w tym przypadku do 15 marca. Mogą zatem zaliczyć wynagrodzenie pracowników do kosztów stycznia jako wypłacone w terminie, jednak składki staną się kosztem podatkowym dopiero w marcu, czyli w miesiącu ich uregulowania, ponieważ nie zostały przekazane do ZUS do 15-go dnia miesiąca, następującego po miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie. Co za tym idzie, pracodawca, chcący zaliczyć składki ZUS do kosztów miesiąca, za który należne jest wynagrodzenie, musiałby przekazać je do ZUS miesiąc przed terminem ich wymagalności. Wydaje się, że przepis w tym zakresie wymaga przeredagowania w celu jego dostosowania do realiów ekonomicznych, bowiem opłacania składek miesiąc przed terminem wyłącznie w celu szybszego ich uznania za koszt podatkowy wydaje się od tych realiów bardzo odległe.

Stosowanie ww. przepisów rodzi szereg wątpliwości, które ciągle nie w pełni doczekały się wyjaśnienia, a pojawiające się interpretacje indywidualne nie zawsze można uznać za słuszne, czasem z powodu zastosowanych uproszczeń prowadzą one bowiem do wniosków pozornie tylko zgodnych z brzmieniem interpretowanych przepisów. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 czerwca 2010 r., nr ITPB3/423-134a/10/AW, w której stwierdza się, co następuje:"Wynagrodzenia pracowników, płatne do 10-go dnia następnego miesiąca, mogą stanowić koszty podatkowe w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie, wynikającym z układu zbiorowego pracy. Również składki ZUS od tych wynagrodzeń będą kosztem w miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne, jeżeli zostaną wypłacone nie później niż do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne." Na pozór takie stanowisko wydaje się uzasadnione i niebudzące wątpliwości. Zgodnie z nim pracodawca ma prawo zaliczyć wynagrodzenia w koszty podatkowe w miesiącu, za który są one należne jedynie wtedy, kiedy nie nastąpiło opóźnienie w ich przekazywaniu. Natomiast składki na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: składki ZUS) podlegają zaliczeniu w koszty podatkowe miesiąca, za który wypłaca się wynagrodzenia, jedynie w przypadku, kiedy są opłacone do 15-go dnia miesiąca, następującego po miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie.

Przykład: Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zatrudnia dziesięciu pracowników na pełny etat, w tym trzech pracowników biurowych i siedmiu pracowników produkcji. Przez cały rok 2011 wszystkie wynagrodzenia były wypłacane w ostatnim dniu miesiąca, a składki ZUS do 15 dnia miesiąca następnego. Pracodawca zaliczał zatem do kosztów nie tylko wynagrodzenie pracowników za dany miesiąc, ale również opłacane terminowo składki od tego wynagrodzenia. Od stycznia 2012 roku w związku z problemem z płynnością finansową firmy, zmienił się termin wypłacania wynagrodzeń pracowników produkcji, tj. został przeniesiony na 10 dzień miesiąca następującego po miesiącu przepracowanym. Czy pracodawca nadal ma prawo zaliczania wszystkich wynagrodzeń i składek do kosztów miesiąca, którego wynagrodzenie dotyczy? Niestety, nie. Od tej pory pracodawca może zaliczać do kosztów miesiąca, za który należne jest wynagrodzenie, kwotę brutto wynagrodzenia, pod warunkiem, że zostało wypłacone w terminie i dotyczy to zarówno pracowników biurowych jak i produkcyjnych. W tej kwestii nic w sposobie zaliczania wynagrodzeń do kosztów się nie zmieni; zmiany będą widoczne jedynie w przypadku ujmowania w kosztach składek ZUS od tych wynagrodzeń.

Składki ZUS odprowadzane za pracowników produkcji mogą zostać ujęte w kosztach dopiero w momencie ich zapłaty, czyli w praktyce dwa miesiące później (jeśli wynagrodzenie za styczeń wypłacone do 10 lutego zaliczymy do kosztów stycznia, a składki z nim związane i opłacone do 15 marca, odpowiednio do kosztów marca). Jedyną możliwością wcześniejszego ujęcia składek w kosztach, jest w tym przypadku ich opłacenie do 15 lutego, czyli w miesiącu następującym po miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie, a w praktyce zaledwie pięć dni po wypłacie tegoż wynagrodzenia.

Bez zmian natomiast pozostanie zaliczanie do kosztów składek ZUS od wynagrodzeń pracowników biurowych. <

W przytoczonej wyżej interpretacji brakuje jednak rozróżnienia składek ZUS na część finansowaną przez pracowników (czyli składki potrącane z wynagrodzenia brutto), oraz na część finansowaną przez płatnika (pracodawcę). Dyrektor Izby Skarbowej nie uzależnia podatkowego uznania wynagrodzeń za koszt od terminowego przekazania pracowniczej części składek do ZUS, a jedynie od terminu wypłaty wynagrodzeń wynikającego z układu zbiorowego1. Tymczasem rozróżnienie to znajdziemy w art. 15 ust. 4g i 4h updop (i odpowiednio art 22 ust. 6ba i ust. 6bb updof) i nie jest ono moim zdaniem przypadkowe. Jak wynika z tych przepisów, o ile wynagrodzenia (ogólnie mówiąc) wypłacane przez zakłady pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w odpowiednim terminie, o tyle składki ZUS z tytułu tych należności, w części finansowanej przez płatnika składek, w tym składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że zostaną opłacone w terminie.

Z cytowanych przepisów ustawy pozornie tylko wynika, że ustawodawca różnie traktuje składki na ubezpieczenie społeczne w części opłacanej przez pracownika i w części finansowanej przez pracodawcę (płatnika). Faktycznie, niewątpliwie ograniczenia wynikające z art. 15 ust. 4h updop i art. 22 ust. 6bb updof nie mają zastosowania do składek ZUS w części finansowanej przez pracownika, stanowiących jeden ze składników wynagrodzenia brutto. Nie oznacza to jednak moim zdaniem automatycznie, że tej części składek nie obejmują żadne rygory, jeżeli chodzi o termin płatności. W tym zakresie należy bowiem stosować regulacje zawarte w art. 15 ust. 4g updop (i odpowiednio 22 ust. 6ba updof). Czy zatem słuszne jest stanowisko2, że zgodnie z tymi przepisami składki ZUS w części opłacanej przez pracowników (jako stanowiące składnik wynagrodzenia brutto) podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącach, za które były należne wynagrodzenia (pod warunkiem że wypłacał je na czas), bez względu na to, czy składki te zostały do ZUS przekazane w terminie czy też nie? Moim zdaniem taki pogląd mimo jego atrakcyjności dla podatników oraz szerokiego rozpowszechnienia budzi poważne wątpliwości. Przepisy bowiem nie mówią o wypłacie lub postawieniu do dyspozycji pracownikowi, zatem można stwierdzić, że nieprzekazanie pracowniczej części składek do ZUS w terminie nie pozwala na ich zaliczenie do kosztów podatkowych tak długo, dopóki ta zapłata nie nastąpi. Za kontrowersyjne, choć korzystne dla podatników, należy także uznać stanowisko Ministra Finansów, który w piśmie z 28 września 2005 r. (nr PB 3-1059/8213-178/WK/05) stwierdził: "Z (...) art. 16 ust. 1 pkt 57a updop wynika, że do kosztów podatkowych nie mogą być zaliczone nieopłacone do ZUS składki, jedynie w części finansowanej przez płatnika składek. Odprowadzenie składki do ZUS jest zatem istotne tylko w tym przypadku. W sytuacji natomiast, kiedy wynagrodzenie zostało pracownikowi wypłacone bądź postawione do dyspozycji, a tym samym zaliczone do kosztów podatkowych, kosztem tym staje się także ta część wynagrodzenia, która jest "strącana" pracownikowi w formie składki ubezpieczeniowej." Należy zwrócić uwagę, że art. 16 ust. 1 pkt 57 updop nie mówi o świadczeniach i należnościach niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji pracownikom, słowo "pracownikom" zostało w interpretacji ministra dopisane w trakcie interpretowania przepisu. Należy zatem do tego stanowiska podchodzić z rezerwą, a w konkretnych sytuacjach najlepiej wystąpić o interpretację indywidualną. Wykładnia językowa nie pozwala moim zdaniem na stwierdzenie, że dla uznania za koszt podatkowy wynagrodzenia w kwocie brutto wystarczy terminowa wypłata (postawienie do dyspozycji) kwoty netto. Takiej tezie przeczy także wykładnia celowościowa. Nie ma bowiem żadnych przesłanek do stwierdzenia, że prawodawca dążył do zapewnienia terminowego regulowania przez pracodawców jedynie części składek ZUS.

Natomiast oczywiście należy zgodzić się z poglądem, że zgodnie z art. 15 ust. 4h updop (i odpowiednio art. 22 ust. 6bb updof) składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone z tytułu należności wypłacanych w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Reasumując, przywołane stanowiska i interpretacje uważam za nieścisłe, ponieważ nie biorą one pod uwagę faktu, że wynagrodzenie wypłacane jest zawsze jedynie w części pracownikowi, częściowo natomiast przekazywane jest innym podmiotom, w tym Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych. I nie ma podstaw do twierdzenia, że dotrzymanie terminów z prawa pracy jest wystarczające dla uznania za koszt podatkowy tej części wynagrodzenia, której te terminy nie dotyczą.

To jednak tylko przykład problemów ze stosowaniem przedmiotowych przepisów, dający wyobrażenie, do czego prowadzi powierzchowna analiza przepisów. Rozpatrując te kwestie, warto zastanowić się także, czy przedmiotowe przepisy kreują prawa czy obowiązki podatników. Inaczej mówiąc: czy w przypadku terminowej wypłaty wynagrodzenia podatnik może, czy musi zaliczyć koszt wynagrodzeń do kosztów podatkowych miesiąca, którego dotyczą. Zgodnie z cytowanymi wyżej ustawami, należności wynikające ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy (...) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, ze zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminach wynikających z określonych przepisów. Pozornie zatem podatnik ma obowiązek zaliczyć koszt wynagrodzeń wypłaconych terminowo do kosztów miesiąca, którego dotyczą, jednak w ustawach nie znajdziemy artykułu, który jednoznacznie zabraniałby ujmowania takich wynagrodzeń w kosztach miesiąca następnego, zatem według mnie, chociaż nie wynika to wprost z przepisów, podatnik, który wypłaca wynagrodzenia w terminie, może zaliczyć je do kosztów miesiąca, w którym były wypłacone, a nie za który były należne. Nie powoduje to bowiem zaniżenia zobowiązania podatnika w zakresie podatku dochodowego. Nie dotyczy to jednak wynagrodzeń i składek za ostatni miesiąc roku podatkowego. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że zaliczenie tych wydatków do kosztów może nastąpić wyłącznie w roku, którego dotyczą. Zaliczenie do kosztów nowego roku podatkowego wydatków, które podatnik mógł (i powinien) zaliczyć do kosztów roku poprzedniego, stanowi zaniżenie podstawy opodatkowania w tym roku następnym.

Ponieważ obie ustawy o podatku dochodowym za warunek ujęcia w kosztach przyjmują wypłacenie wynagrodzeń, lub postawienie ich do dyspozycji należy rozpatrzyć, co w tym kontekście oznacza "postawienie do dyspozycji. Według definicji słownikowej, mieć coś do dyspozycji to "mieć możność posługiwania się, rozporządzania czym w danej chwili".4 Tą definicją posłużył się m.in. również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie5 stwierdzając, iż określenie "mieć coś do dyspozycji" oznacza swobodę w dokonywaniu wyboru sposobu wykorzystania rzeczy lub prawa. Jeśli przyjmiemy, że w każdej firmie to pracownik ma prawo (poza szczególnymi przypadkami) decydować o tym, gdzie i na jaki cel zostaną przekazane jego wynagrodzenia, możemy uznać, że przytaczane wyżej przepisy dotyczą również sytuacji, kiedy kwota wynagrodzenia jest przekazywana bezpośrednio na spłacanie pożyczki wziętej przez pracownika lub potrącana na jego dobrowolne ubezpieczenia. Oczywiście pod warunkiem, że to pracownik wydał taką dyspozycję, wnioskując o przekazywanie kwoty wynagrodzenia na odpowiedni rachunek (w tym przypadku pożyczkodawcy lub ubezpieczyciela). Można w konsekwencji przyjąć, że jeśli pracodawca w terminie wynikającym z odrębnych przepisów bądź umowy zawartej z pracownikiem przekaże kwoty potrącone temu pracownikowi z jego wynagrodzenia, jest to równoznaczne z dokonaniem wypłaty, a co najmniej z postawieniem do dyspozycji. I odwrotnie: jeżeli pracodawca potrąci wprawdzie np. składkę na ubezpieczenie dobrowolne finansowaną przez pracownika, ale do ubezpieczyciela przekaże ją z opóźnieniem, wynagrodzenie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Rodzi się wątpliwość, czy jeżeli pozostała część wynagrodzenia została wypłacona (postawiona do dyspozycji) w terminie, czy wyłączenie z kosztów dotyczy całego wynagrodzenia, czy też jedynie tej części, w stosunku do której pracodawca w terminie nie wywiązał się ze swoich obowiązków w tym zakresie. Moim zdaniem należy się zgodzić ze stanowiskiem6, że: "pracodawca, który w obowiązującym go terminie wypłaci pracownikowi tylko część należnego mu wynagrodzenia, w miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne, może zaliczyć do kosztów tylko tę część tego wynagrodzenia. Natomiast wynagrodzenie wypłacone po terminie i składki ZUS od niewypłaconego wynagrodzenia (w części finansowanej przez pracodawcę) powinny zostać zaliczone do kosztów w miesiącu faktycznej wypłaty, a nie na zasadzie memoriałowej, jaką stosuje się przy terminowym rozliczaniu tego typu wydatków."

Przykład 2: Pracownicy przedsiębiorstwa handlowego skorzystali z oferty grupowego ubezpieczenia na życie i wydali w zakładzie pracy pisemne dyspozycje, dotyczące potrącania części ich należnego wynagrodzenia i przekazywania go bezpośrednio na rachunek ubezpieczyciela. Wypłata wynagrodzeń w przedsiębiorstwie następuje w ostatnim dniu roboczym miesiąca, za który wynagrodzenie jest należne, natomiast termin płatności składki na ubezpieczenie to 10 dzień miesiąca kolejnego. Czy pracodawca ma prawo zaliczyć całość wynagrodzenia do kosztów miesiąca, za który jest ono należne?

Moim zdaniem tak, pod warunkiem, że zarówno wypłaty jak i składka na ubezpieczenie zostaną przekazane odpowiednio w ostatnim dniu miesiąca i do 10 dnia miesiąca kolejnego. Mimo iż w regulaminie pracy nie ma zapisu o przekazywaniu części wynagrodzeń do 10 dnia miesiąca, można uznać, że dyspozycje wydane przez pracowników mają w tym przypadku większą od regulaminu wagę.

A co w sytuacji, jeśli wynagrodzenie zostanie przekazane w terminie, natomiast z jakiegoś powodu składka na ubezpieczenie zostanie wpłacona na konto ubezpieczyciela 15 dnia kolejnego miesiąca?

Wtedy, moim zdaniem, pracodawca ma prawo zaliczyć do kosztów miesiąca, którego dotyczy wynagrodzenie, jedynie kwotę brutto pomniejszoną o kwotę składki na ubezpieczenie, natomiast kwotę samej składki w dniu jej zapłaty.

Powstaje jednak pytanie, czy powyższy wniosek jest zasadny przy wszelkich innych potrąceniach z wynagrodzenia, dokonywanych przez pracodawcę. W moim przekonaniu podobnie należy traktować np. zajęcia komornicze realizowanie poprzez potrącanie określonych kwot z wynagrodzenia pracownika. Zgodnie z art. 881 kodeksu postępowania cywilnego komornik ma prawo wezwać zakład pracy, aby nie wypłacał dłużnikowi poza częścią wolną od zajęcia żadnego wynagrodzenia, lecz przekazał je komornikowi, lub bezpośrednio wierzycielowi. W takim przypadku nie można uznać wynagrodzenia za "postawione do dyspozycji" pracownikowi, ponieważ nie jest to jego dobrowolna decyzja. Wydaje się jednak, że przekazanie zatrzymanej kwoty na konto wskazane prze komornika należy uznać za wypłatę wynagrodzenia (ale dokonaną dopiero w tym momencie). Choć w przepisach brakuje dookreślenia osoby, której wynagrodzenie musi być postawione do dyspozycji, (tj. stwierdzenia, kto musi zyskać prawo dysponowania kwotą wynagrodzenia) aby podatnik mógł zaliczyć je do kosztów podatkowych miesiąca, za który było należne, jak zauważyłam, nie jest moim zdaniem właściwe przyjęcie, że chodzi wyłącznie o pracownika i że np. w takim kontekście nie jest istotne, kiedy wypłacono lub postawiono część wynagrodzenia do dyspozycji komornika lub innego podmiotu uprawnionego do kwoty potrąconej. Taka interpretacja wydaje się sprzeczna z ratio legis przepisu, który miał stanowić dodatkowy bodziec dla pracodawców do terminowego wywiązywania się z obowiązków wobec pracowników i z tym związanych obowiązków dotyczących wynagrodzeń i składek ZUS. W moim przekonaniu w tej sytuacji nawet biorąc pod uwagę zasadę, że przepisy stanowiące niekorzystne dla podatników wyjątki od zasady (a takim przepisem jest właśnie art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 15 ust 4g pdop oraz 23 ust. 1 pkt 55 i art. 22 ust. 6ba updof) należy przyznać prymat wykładni funkcjonalnej nad językową, co oznacza, że samo zatrzymanie części wynagrodzenia pracownika w związku z zajęciem komorniczym bez terminowego odprowadzenia tej części na konto wskazane przez komornika nie daje podstaw do uznania tej kwoty za koszt podatkowy, mimo wypłaty (czy postawienia do dyspozycji pracownika) pozostałej części wynagrodzenia.

Inna wątpliwość dotyczy wynagrodzeń "zamrożonych" w produkcji w toku czy wyrobach gotowych. Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop (i art. 22 ust. 5d updof) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się co do zasady dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. To oznacza, że zasada uznawania kosztów, zgodnie z prawem bilansowym (zaliczanie wynagrodzeń stanowiących element wartości produkcji niezakończonej czy zakończonej - wyrobów gotowych - do kosztów) ustępuje zasadzie z wcześniej omawianych przepisów dotyczących terminu uznawania za koszt podatkowy wynagrodzeń i składek ZUS, co jednak wydaje się sprzeczne z intencją ustawodawcy, którą podatnik może wykorzystywać, jeśli uzna to za stosowne, nie ma jednak obowiązku stosować się do relacji ewidentnie sprzecznej z logiką ustawy (opodatkowany powinien być dochód, zaś dochód tak ustalony wydaje się mieć niewiele wspólnego z realnym dochodem, także w duchu ustaw o podatku dochodowym).

Potwierdza ten wniosek analiza innych przepisów updof. Art. 24 ust. 2 stanowi, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeśli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeśli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Nawet jeśli uznać, że art. 22 ust. 6ba jest przepisem szczególnym, który ma pierwszeństwo przed przepisami ogólnymi, takim samym przepisem szczegółowym jest ww. art. 24 ust. 2, należy więc dokonać analizy przepisów z zastosowaniem wykładni celowościowej. Jak się wydaje intencją ustawodawcy nie było umożliwienie podatnikom zaliczania wypłaconych wynagrodzeń do kosztów, nawet jeśli ich rezultat nie przyniósł jeszcze przychodu, a jedynie zablokowanie możliwości zaliczania do kosztów podatkowych wynagrodzeń, które wbrew przepisom (także regulacjom wewnętrznym) nie zostały jeszcze wypłacone (co potwierdza treść art. 16 ust 1 pkt 57 upfop, oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 updof).

Jeśli uznać, że w przypadku osób fizycznych prowadzących księgę przychodów i rozchodów należy wyłączyć z kosztów podatkowych wynagrodzenia wypłacone wprawdzie w terminie, ale zawarte w wartości produkcji niezakończonej lub wyrobów gotowych, trudno założyć, że ustawodawca chciał uprzywilejować w stosunku do tych podatników osoby fizyczne prowadzące księgi rachunkowe oraz osoby prawne, które mogłyby te wynagrodzenia uznawać bieżąco za koszt uzyskania przychodów. Należy zatem w moim przekonaniu wyłączać niewypłacone, niepostawione do dyspozycji wynagrodzenia z kosztów podatkowych, równocześnie jednak pamiętając o takim statystycznym rozliczeniu tego wyłączenia, by poprzez wartość produkcji w toku i kosztu wytworzenia wyrobów gotowych nie nastąpiło ponowne wyłączenie części tych wynagrodzeń i składek. Natomiast wypłacone, dokonane i postawione do dyspozycji świadczenia o składki należy moim z daniem traktować pod kątem podatkowym jak każdy inny składnik produkcji w toku czy wyrobów gotowych, co oznacza, że do czasu wystąpienia przychodu z ich sprzedaży nie wystąpi koszt podatkowy. Powyższe wskazuje, że obowiązujące przepisy dotyczące uznawania za koszt podatkowy wynagrodzeń i składek ZUS wymagają pilnego przeredagowania. W przeciwnym razie rozstrzygnięcia w tych kwestiach coraz częściej zapadać będą przed sądami administracyjnymi.

Podstawa prawna:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn.zm.), zwana w skrócie updop

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn.zm.), zwana w skrócie updof

Artykuł został opublikowany w Biuletynie Krajowej Izby Doradców Podatkowych "Doradca Podatkowy" nr 3/2012.