Przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2000 r., Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: ustawa o ryczałcie) zawierają normy regulujące skutki prawne nieprowadzenia ewidencji przychodów bądź prowadzenia nierzetelnego czy niezgodnego z odrębnymi przepisami. Mimo kilkunastoletniego okresu obowiązywania ustawy doczekała się ona w tym zakresie stosunkowo niewielkiej liczby komentarzy w doktrynie, przede wszystkim jednak sporadycznych jedynie rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które w dodatku, przynajmniej w części, budzą istotne wątpliwości.

Wprowadzenie

Spór¹ w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o konsekwencje nieprowadzenia przez podatnika rozliczającego się z podatku dochodowego na podstawie przepisów ustawy o ryczałcie ewidencji przychodów w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności w sytuacji, gdy ewidencja ta może być uznana za nierzetelną w rozumieniu § 13 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz. 1836 z późn. zm., dalej: rozporządzenie), w konsekwencji w związku z art. 16 pkt 1 ustawy o ryczałcie, stanowiącym podstawę prawną do wydania rozporządzenia, nie stanowi dowodu w postepowaniu podatkowym. W tym kontekście należy dokonać łącznej analizy co najmniej trzech przepisów:

• art. 12 ust. 3 ustawy o ryczałcie, zgodnie z którym w razie gdy podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów nie prowadzi tej ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów (z tym że w przypadku osiągania również niektórych określonych rodzajów przychodów, standardowo opodatkowanych stawkami 20% lub 17%, zastosowanie do całości przychodu niezaewidencjonowanego znajdują te właśnie stawki),

• art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o ryczałcie, zgodnie z którymi w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt przy zastosowaniu pięciokrotności stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania, przy czym ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1,

• art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: ordynacja) stanowiącego, że podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację za wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 81b ordynacji (w tym w szczególności art. 81b § 1 pkt 2 lit. a).

Sankcyjność przepisów ustawy o ryczałcie i ich wzajemny stosunek

Ponieważ art. 12 ust. 3 oraz art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o ryczałcie regulują zbliżone do siebie, a nawet w części pokrywające się sytuacje, należy w pierwszej kolejności ustalić wzajemny stosunek tych przepisów i zakres zastosowania każdego z nich. Pierwszy z nich stosuje się, gdy podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów nie prowadzi tej ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności. Mogą tu więc wystąpić dwie sytuacje: gdy podatnik w ogóle nie prowadzi tej ewidencji lub też prowadzi ewidencję, jednak w sposób uniemożliwiający przyporządkowanie wykazanych przychodów określonym w ustawie o ryczałcie stawkom zryczałtowanego podatku dochodowego. Drugi z przepisów dotyczy natomiast sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Przy tym zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy o ryczałcie i rozporządzenia. Na wstępie można zwrócić uwagę, że minister finansów wykroczył poza zakres upoważnienia ustawowego, ustalając wzór ewidencji, podczas uprawniony był jedynie do określenia sposobu prowadzenia ewidencji, szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać ewidencja, sposobu dokumentowania przychodów oraz obliczania należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zatem prowadzenie ewidencji wg innego wzoru niż ustalony w rozporządzeniu nie może wywierać negatywnych skutków dla podatników. Pomijając jednak tę kwestię, mogącą ewentualnie rodzić wątpliwości do co wadliwości ewidencji, należy zauważyć, że za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast ust. 3 tego samego przepisu stanowi, że ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, zatem stanowiącą dowód w postępowaniu podatkowym, również gdy:

• niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

• brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji, lub

• podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, lub

• błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody określone wskazane w innych przepisach rozporządzenia.

 Można więc stwierdzić, że art. 17 ustawy o ryczałcie znajduje zastosowanie w znacznie mniejszej liczbie sytuacji, niż art. 12 ust. 3, który nie różnicuje sytuacji podatnika w zależności od skali błędów, przyczyn ich wystąpienia czy skorygowania błędów przed rozpoczęciem kontroli. Każda z sytuacji, zarówno gdy istnieją przesłanki do uznania ewidencji w świetle art. 17 ust. 1 za wadliwą lub nierzetelną, ale także gdy w związku z § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia ewidencja może być uznana za rzetelną mimo jej niezgodności ze stanem faktycznym, spełnia kryteria uznania jej za wymienioną w art. 12 ust. 3, bowiem podatnik albo ewidencji nie prowadził w ogóle albo dane w niej zawarte nie umożliwiają ustalenia prawidłowych wielkości przychodów dla każdego rodzaju działalności.

 Powstaje zatem pytanie: skoro każdy ze stanów faktycznych objętych regulacją zawartą w art. 17 ust. 1 jest równocześnie objęty regulacją art. 12 ust. 3, to w jakich sytuacjach każdy z tych z przepisów winien być stosowany i wg jakich kryteriów należy rozstrzygać który? Niewątpliwie bowiem nie może w każdej sytuacji mieć zastosowania art. 17 ust. 1 (i automatycznie ust. 2), gdyż przeczyłoby to zasadzie domniemania racjonalności ustawodawcy. W takiej sytuacji art. 12 ust. 3 byłby bowiem w części zbędny. Jednak w jakiej części? W jakich sytuacjach nie ma on zastosowania? Gdyby, jak to interpretują organy podatkowe, sedno sprawy leżało w tym czy podatnik koryguje zeznanie w wyniku działań organów podatkowych czy kontroli skarbowej, które to działania wykluczają jakoby stosowanie ww. art. 12 ust. 3, to zasady prawidłowej legislacji wymagałyby dopisku na końcu tego przepisu uwagi, że stosowany jest on „z zastrzeżeniem art. 17”. Stanowiłoby to wskazówkę, że tak rozumiana samodzielność podatnika w dokonaniu korekty doznaje ograniczenia w sytuacji, gdy nieprawidłowości stwierdzone są w wyniku działań organu. Nadal jednak celowe byłoby przeredagowanie przepisu art. 17 w celu wyraźnego wskazania, czy każda kontrola organu skutkuje automatycznie wydaniem decyzji z zastosowaniem pięciokrotnych stawek ryczałtu.

 Dopuszczalność korekty zeznania ryczałtowego po kontroli podatkowej

Stwierdzenie bowiem, że po kontroli podatnikowi nie przysługuje prawo do złożenia korekty zeznania ryczałtowego, w aktualnym stanie prawnym de facto opiera się o przepis rozporządzenia, tam bowiem jako jeden z warunków uznania ewidencji za stanowiącą dowód w postępowaniu podatkowym wskazano uzupełnienie zapisów lub dokonanie korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Ponieważ jednak przepis ustawy o ryczałcie są takie a nie inne, należy w tym miejscu odwołać się do treści art. 81 § 1 ordynacji podatkowej stanowiącego, że podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Żaden z przepisów ustawy o ryczałcie, w tym także jej art. 12 oraz art. 17, nie zakazuje dokonania korekty złożonego zeznania. Wyjątek w zakresie prawa do korekty mogą stanowić co najwyżej sytuacje wymienione w art. 81b ordynacji podatkowej, który stanowi, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (i to tylko w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą), natomiast przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego (w tym drugim przypadku w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego). Należy zatem przyjąć, że po zakończeniu kontroli podatkowej a przed wszczęciem ewentualnego postępowania podatkowego stronie przysługuje pełne prawo do złożenia korekty zeznania rocznego. Jednak strona może złożyć korektę, ale nie musi. I tu leży sedno sprawy, jeżeli chodzi o zastosowanie jednego z dwóch przepisów ustawy o ryczałcie. Jeżeli strona zdecyduje się dokonać korekty zeznania, to może to zrobić, jednak konsekwencją nieprowadzenia ewidencji przychodów lub jej prowadzenia niezgodnie ze stanem faktycznym będzie, oprócz odsetek za zwłokę, konieczność wykazania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z zastosowaniem stawki 8,5% przychodów (ew. w przypadku osiągania również niektórych rodzajów przychodów, ryczałt mógłby wynosić 20% albo 17%), przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik jest w stanie na podstawie posiadanych innych dokumentów odtworzyć prawidłową wielkość sprzedaży z podziałem na poszczególne stawki podatku. Zastosowanie maksymalnej stawki podatku jest bowiem konsekwencją nieprowadzenia lub nieprawidłowego prowadzenia ewidencji. Podstawę prawną stanowi tu art. 12 ust. 3 ustawy o ryczałcie. Należy zwrócić uwagę, że literalna wykładnia przepisu art. 12 ust. 3 prowadzi do wniosku, że nawet jeżeli podatnik prowadzi działalność opodatkowaną tylko stawkami 3,0% i 5,5%, skutkiem nieprowadzenia ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów z rozbiciem na te dwie stawki jest opodatkowanie całości przychodów wg stawki 8,5%, zatem wyższej niż najwyższa u niego występująca. Można tu rozważać, czy takie rozwiązanie jest sprawiedliwe, skoro np. taką sankcję przewiduje dla podatnika, który nie prowadzi prawidłowo ewidencji, dokonując wyłącznie sprzedaży opodatkowanej stawkami 3,0% i 5,5%, a z drugiej strony tę samą sankcję dla podatnika, u którego występuje wyłącznie sprzedaż opodatkowana stawkami 5,5% i 8,5%, dotkliwość sankcji będzie więc diametralnie różna. A przecież istotne znaczenie ma tu dodatkowo jeszcze kwestia udziału poszczególnych rodzajów sprzedaży u tych podatników, który to udział może tę niesprawiedliwość sankcji pogłębić. Jest to jednak temat odrębny i przyczynek do jakości naszego prawa podatkowego w ogóle, a przepisów sankcyjnych w tym prawie w szczególności. Wracając zaś do rozważań dotyczących korygowania zeznań ryczałtowych, uważam że jeżeli jednak podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego lub też z innych powodów nie dokonuje korekty zeznania a ewidencja nie może być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym, wówczas organ podatkowy wydając decyzję uprawniony jest do zastosowania art. 17 tej ustawy, zatem do przyjęcia pięciokrotności stawek podatku zryczałtowanego do przychodów niezaewidencjonowanych. Nie jest więc tak, jak to postrzegają organy podatkowe, ale także - jak się wydaje – sądy administracyjne, że dopuszczenie możliwości odstąpienia od zastosowania art. 17 powoduje, że podatnik nie ponosi żadnych konsekwencji. Art. 12 ust. 3 jest bowiem także przepisem sankcyjnym, aczkolwiek sankcja w nim ustalona jest mniej dotkliwa, niż wynikająca z art. 17. A mniej dotkliwa dlatego, że uwzględniająca reakcję podatnika na wyniki kontroli organu podatkowego.

 Zdaniem organów podatkowych, mającym oparcie w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych, powyższa interpretacja przepisów jest niedopuszczalna, bowiem podatnikowi nie przysługuje jakoby w takiej sytuacji prawo do złożenia korekty zeznania po kontroli organu podatkowego. Takie stanowisko zajął np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, przyznając rację organom podatkowym, które zdaniem składu orzekającego „(…) słusznie przyjęły, iż w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 81b § 1 pkt 2a ordynacji podatkowej, wobec czego złożone przez skarżącą korekty deklaracji PIT- 28 zostały uznane za nieskuteczne. Skarżąca, po ustaleniu w trakcie kontroli podatkowej faktu nieujawnienia w ewidencji całości przychodów, nie mogła skutecznie skorygować deklaracji podatkowej z uwagi na treść art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku.”² Warto podkreślić, że organ podatkowy pouczył podatnika w protokole kontroli o możliwości złożenia przezeń korekty, jednak podatnik składając taką korektę nie zastosował stawek pięciokrotnych, co legło u podstaw sporu sądowego. Sąd uznał, że choć błędne pouczenie strony przez organ kontroli narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, to w tym konkretnym przypadku nie miało ono wpływu na prawidłowość decyzji organów pierwszej i drugiej instancji. W uzasadnieniu ww. wyroku WSA przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK/10, w którym sąd ten także uznał korektę złożoną przez podatnika za nieskuteczną i potwierdził słuszność zastosowania pięciokrotnych stawek podatku. Należy jednak zwrócić uwagę, że w tej drugiej sprawie składający kasację nie zarzucał naruszenia prawa wynikającego z nieuwzględnienia treści art. 12 ust. 3 ustawy o ryczałcie, zaś zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, nie mógł więc w konsekwencji uznać, że organy miały obowiązek zastosować ww. przepis. Tymczasem w sprawie I SA/Op 197/12 podatnik taki zarzut postawił, więc proste zastosowanie wyroku NSA nie powinno mieć miejsca. Niezależnie od tego wspomniany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego także budzi wątpliwości, bowiem sąd mógł, odrzucając skargę podatnika, zauważyć jednak (co nierzadko czyni), iż skarga miałaby szansę powodzenia przy innej redakcji zarzutów. Ogólnie rzecz biorąc, trudno w doktrynie i orzecznictwie znaleźć wyraźne ślady analizy art. 12 ust. 3 w tym kontekście. Wyprowadzanie wniosków o niedopuszczalności korekty zeznania podatku zryczałtowanego po kontroli podatkowej wyłącznie w oparciu o treść art. 17 ust. 3 ustawy o ryczałcie, bez uwzględnienia treści art. 12 ust. 3, przede wszystkim jednak z pominięciem przepisów ordynacji podatkowej uważam za dalece nieuprawnione.

 Należy zwrócić uwagę, że do 30 listopada 2008 r. obowiązywał art. 81b § 3 ordynacji podatkowej (uchylony przez art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 209 poz. 1320), zgodnie z którym przepisu dopuszczającego korektę deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej nie stosowało się w zakresie podatku od towarów i usług. Przepis ten był powszechnie krytykowany jako zawierający nieuzasadnione odstępstwo od zasady dopuszczalności korygowania własnych deklaracji i zeznań podatkowych przez podatnika i w następstwie tej krytyki został z dniem 1 grudnia 2009 r. uchylony, jednak zasada niedopuszczalności korekty podatku VAT po kontroli podatkowej wyraźnie wynikała z przepisów. Skoro zatem nie ma i nie było nigdy odpowiedniej regulacji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego, a były takie przepisy dotyczące innych podatków, to należy przyjąć, że podatnik ma możliwość dokonania takiej korekty po kontroli podatkowej a przed wszczęciem postępowania podatkowego.

 Warto także podkreślić, że przepisy nie przewidują w tego rodzaju sytuacjach zakazu korekty powiązanego z sankcyjną stawką w przypadku żadnego innego podatku. Obowiązujące przepisy wykazujące pewne podobieństwo dotyczące podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w swoich zasadniczych elementach różnią się swoją konstrukcją od stanowiących przedmiot sporu przepisów o podatku zryczałtowanym. W przypadku podatku VAT obecnie jedyne przepisy sankcyjne tego rodzaju to art. 89a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nakładający dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, których dłużnik nie uwzględnił w korekcie deklaracji w związku z przepisami o tzw. uldze na złe długi, oraz art. 111 ust. 2, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek ewidencji sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących, ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które służyły sprzedaży niezaewidencjonowanej w kasie rejestrującej mimo takiego obowiązku. Ponadto przepisy te w rezultacie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, nie mogą być stosowane w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność karną skarbową. Przypomnijmy, że wcześniej uchylone zostały inne przepisy dotyczące tzw. sankcji w podatku VAT. Jeżeli chodzi o podatek dochodowy (zarówno od osób prawnych, jak i fizycznych), to przepisy dotyczące tzw. cen transakcyjnych przewidują sankcyjną stawkę podatku w wysokości 50%, jednak tylko gdy organ podatkowy zakwestionuje warunki w transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi a podatnik nie przedstawi wymaganej przepisami dokumentacji, którą przedstawia się dopiero na żądanie organu. Wreszcie przepisy podwyższające stawkę podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych ze stawek podstawowych odnoszących się do konkretnych zdarzeń do stawki 20-procentowej mają zastosowanie do sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstaje powtórnie wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność wystąpienia określonych zdarzeń (darowizny, pożyczki i in.) a należny podatek od tych zdarzeń nie został zapłacony. Żadna z tych sytuacji nie wyklucza odpowiednio wcześniejszej korekty deklaracji, zaś przepisy te zostały wprowadzone de facto w celu przeciwdziałania uchylaniu się od zapłaty 75-procentowanego podatku od przychodów nieujawnionych. Jeżeli podatnik zaniży wielkość obrotu dla celów podatku VAT, co zostanie stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej, a podatnik złoży po kontroli korektę deklaracji w żadnym przypadku nie będą miały zastosowania ww. regulacje sankcyjne. Nie sposób znaleźć okoliczności, które przemawiałyby za bardziej restrykcyjnym, a w zasadzie wyjątkowym w swej restrykcyjności traktowaniem zryczałtowanego podatku dochodowego.

 Podkreślić należy, że także wykładnia celowościowa wymienionych art. 12 ust. 3 oraz art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o ryczałcie wyraźnie wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było zróżnicowanie podejścia organów do strony w zależności od podejmowanych przez tę stronę działań. Pomijając już fakt, że automatyzm w stosowaniu art. 17 ust. 1 tej ustawy pozbawia jakiegokolwiek sensu wprowadzenie w art. 12 ust. 3 zdania o stosowaniu maksymalnych stawek właściwych dla przychodów występujących u podatnika, i przepis w tej części byłby martwy, należy zwrócić także uwagę na przesłanki zmian w prawie, jakie nastąpiły w ostatnich latach w materialnym prawie podatkowym, ale także w prawie karnym skarbowym, w zakresie możliwości oraz konsekwencji autokorekty deklaracji podatkowych składanych przez podatnika. Otóż zmiany te oprócz dążenia do wyeliminowania nieuzasadnionych ograniczeń uprawnień podatników tłumaczone były także korzyściami odnoszonymi przez Skarb Państwa, który akceptując korektę złożoną przez podatnika po kontroli podatkowej mógł swój aparat skarbowy zaangażować w kolejne sprawy, zamiast w prowadzenie postępowań podatkowych (oraz bardzo często dodatkowych sporów sądowych związanych z tymi postepowaniami), będących wynikiem ustaleń takiej kontroli podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, czego nie zauważają organy podatkowe ani składy orzekające sądów administracyjnych, że art. 12 ust. 3 jest także przepisem sankcyjnym. Sankcja polega bowiem na tym, że nawet gdyby podatnik posiadał możliwość udokumentowania całości sprzedaży (np. na podstawie faktur lub innych dowodów) z podziałem na sprzedaż wg stawek podatku zryczałtowanego, to jednak sam fakt nieprowadzenia bądź niewłaściwego prowadzenia ewidencji skutkuje sankcją w postaci obowiązku zastosowania stawki najwyższej z występujących u podatnika (a czasem, o czym pisałem wcześniej, nawet wyższej), oczywiście w stosunku do przychodów niezaewidencjonowanych lub niewłaściwie zaewidencjonowanych, trudno bowiem za słuszne uznać stosowanie sankcji w stosunku do przychodów właściwie udokumentowanych i zaewidencjonowanych. Taka sankcja w przypadku podatnika akceptującego ustalenia kontroli wydaje się co najmniej adekwatna do stwierdzonych nieprawidłowości, zaś zastosowanie stawek pięciokrotnych z art. 17 ustawy o ryczałcie a więc zrównanie jego sytuacji z podatnikiem, który mimo nieprowadzenia lub nieprawidłowego prowadzenia ewidencji przychodów nie akceptuje ustaleń kontroli i nie dokonuje korekty, winna być uznana tyleż niewynikającą z przepisów, co w sposób zupełnie nieuzasadniony zbyt restrykcyjną. Pomijając już konstytucyjność ww. art. 17 ustawy, szczególnie zaś biorąc pod uwagę przesłanki, którymi kierował się Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku z 2007 r., należy stwierdzić, iż tym bardziej tak zredagowany przepis powinien być stosowany szczególnie ostrożnie, z dbałością o unikanie nieuzasadnionego naruszania słusznego interesu strony.

 Przy okazji tylko można zauważyć, że gdyby nawet uznać, że art. 17 ustawy o ryczałcie jest przepisem szczególnym, o którym mowa w art. 81 § 1 ordynacji podatkowej, odbierającym prawo do złożenia korekty po kontroli podatkowej, należałoby rozważyć jego zgodność z art. 2 Konstytucji RP. Skoro bowiem w wyroku 43/06 z 4 września 2007 r. Trybunał Konstytucyjny uznał podobny przepis dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji, nie ma podstaw do stwierdzenia, że przepis nakładający sankcyjną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego jest z tym przepisem Konstytucji zgodny. Poza tym rozważenia wymaga konstytucyjność samej pięciokrotności stawek podatkowych podatku zryczałtowanego. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że maksymalna stawka podatku zryczałtowanego, wynosząca 75%, jest to powszechnie stosowana w polskim systemie podatków dochodowych górna granica sankcji podatkowych³. Należy jednak zwrócić uwagę, że de facto 75-procentowa stawka ryczałtu może być zdecydowanie bardziej dolegliwa niż taka sama stawka podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Nawet biorąc pod uwagę, że dochody ze źródeł nieujawnionych ustalane są najczęściej szacunkowo, nie w oparciu o dane dotyczące przychodów i kosztów, tych danych bowiem zwykle brak, lecz na podstawie porównania ponoszonych wydatków i udokumentowanych źródeł ich ponoszenia, uwzględniających także źródła, które nie są związane z uzyskaniem przychodów podatkowych (np. pożyczki), jest to jednak podatek od dochodu (tak zresztą wprost wynika z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tymczasem w tym przypadku ta maksymalna stawka wynosi 75% przychodu, co w skrajnych przypadkach może oznaczać podatek wyższy od osiągniętego, choć niewynikającego (wobec braku obowiązku ewidencji kosztów) z ksiąg, dochodu. Nie zasługuje w moim przekonaniu na aprobatę stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 488/11, w którym skład orzekający stwierdził, że tej sprawie możliwie jest zastosowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011r., sygn. akt P 90/08, dotyczącego podatku od nieujawnionych źródeł przychodów. Trybunał uznał w nim m.in., że podatkowi naliczanemu wg stawki 75% nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej, dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) i tak samo zdaniem WSA należy traktować podatek określony zgodnie z art. 17 ustawy o ryczałcie. WSA nie wziął jednak pod uwagę co najmniej dwóch okoliczności o podstawowym znaczeniu dla sprawy. Po pierwsze bowiem, jak wskazałem powyżej, 75% przychodów może stanowić kwotę przekraczającą wartość dochodu osiągniętego przez podatnika i w takiej sytuacji nie sposób stwierdzić, że wysoka stawka ma na celu przede wszystkim charakter prewencyjny a nie sankcyjny. Skoro podatnik ma oddać więcej niż sam osiągnął, nie można twierdzić, że nie jest w ten sposób karany. Przede wszystkim jednak aplikując wyrok Trybunału, sąd nie dostrzegł, że skoro w ustawie o ryczałcie istnieje przepis art. 12 ust. 3 (na który wprawdzie nie powoływał się podatnik, ale nie zwalniało to składu orzekającego sądu pierwszej instancji od jego uwzględnienia), nakładający na podatnika określoną dolegliwość (w postaci zastosowania maksymalnej stawki podatku u niego występującej do całości przychodów), to zastosowanie zamiast tego przepisu w takiej samej sytuacji art. 17 ust. 2 tej ustawy trudno potraktować inaczej iż za sankcję karną. Gwoli ścisłości należy jednak zauważyć, że powyższa argumentacja nie zostałam podzielona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził m.in.: „Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. (sygn. akt P 43/06) dotyczył sankcji przewidzianej w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa o ryczałcie przewiduje w art. 17 ust. 2 podatek w podwyższonej stawce nazywany w orzecznictwie podatkiem sankcyjnym. Nie jest to jednak kara administracyjna (…). Nie zachodzi więc sytuacja, o której mowa w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego niezależnie od określonego zobowiązania podatkowego (podatku). Przepis ten dotyczy wyłącznie przychodu niezaewidencjonowanego.” W moim przekonaniu taka teza jest dyskusyjna z powodów podanych powyżej.

  Podsumowanie

Biorąc powyższe pod uwagę, należy naszym zdaniem uznać stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych o słuszności zastosowania stawek podatku zryczałtowanego w wysokości pięciokrotności stawek podstawowych mimo złożenia przez podatnika korekty zeznania uwzględniającej ustalenia dokonane przez organ w trakcie kontroli podatkowej za:

• sprzeczne z wykładnią gramatyczną przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o ryczałcie w wyniku pominięcia jego treści,

• sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów ustawy o ryczałcie, nakazującą stosowanie zróżnicowanego podejścia do sprawy w zależności od reakcji strony na wynik kontroli podatkowej,

• sprzeczne z wykładnią systemową przepisów ustawy o ryczałcie oraz przepisów ordynacji podatkowej, wskazującą przy łącznej ich analizie na prawo podatnika do korekty z zastosowaniem jednak stawki sankcyjnej, o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o ryczałcie, właściwej dla przychodów występujących u podatnika,

• sprzeczne z wykładnią historyczną wskazanego powyżej przepisu ordynacji podatkowej, wskazującego iż wyłączona w określonych sytuacjach była decyzją ustawodawcy możliwość korekty wyłącznie deklaracji podatku VAT, ale i to wyłączenie zostało z przepisu usunięte.

Reasumując, wszystkie rodzaje wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie jednoznacznie wskazują, że podatnik ma prawo do dokonania korekty zeznania PIT-28 po kontroli podatkowej a przed wszczęciem ewentualnego postępowania podatkowego w tej sprawie, zaś w dokonanej korekcie zeznania w przypadku nieprowadzenia ewidencji przychodów w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, opodatkowanego różnymi stawkami podatku, stosuje najwyższą stawkę z mających u niego zastosowanie (lub nawet wyższą), co stanowi sankcję z tytułu nieprowadzenia lub niewłaściwego prowadzenia tej ewidencji i nie ma w takiej sytuacji zastosowania art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o ryczałcie, zgodnie z którym organ podatkowy ustala podatek przy zastosowaniu pięciokrotności stawek podstawowych.