Jednym z podstawowych problemów przedsiębiorców działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest określenie podatkowych skutków tzw. czynności pomocniczych wykonywanych poza strefą, w tym usług zakupionych od osób trzecich. Wciąż nierozstrzygnięty jest spór o to, w jaki sposób wpływają one na wysokość dochodu zwolnionego z CIT.

 W Polsce działa obecnie czternaście specjalnych stref ekonomicznych (dalej: SSE). Funkcjonują one na podstawie ustawy z 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych¹. Pierwotnie powołane były na 20 lat, jednak w wyniku dwukrotnych zmian przepisów² funkcjonowanie stref zostało przedłużone do 31 grudnia 2026 r. Mimo niespełna dwudziestoletniej historii SSE niektóre zagadnienia podatkowe nie doczekały się klarownych rozwiązań.

 Jednym z takich zagadnień są podatkowe skutki czynności wykonywanych przez przedsiębiorcę działającego w SSE poza granicami strefy. Chodzi np. o magazynowanie wyrobu wytworzonego w SSE, jego transport do miejsca dostawy, montaż i instalację, szkolenie stanowiskowe, działalność własnych biur sprzedaży, a także dostawy lub usługi wykonywane przez podmioty trzecie (pozastrefowe) np. usługi agentów pośredniczących w zawieraniu umów sprzedaży, transport, ubezpieczenie, niektóre usługi specjalistyczne, jak. np. obsługa prawna, księgowa, usługi materialne świadczone przez podwykonawców, mające bezpośredni wpływ na kształt produktu strefowego.

Warunki zwolnienia

Analizując ten problem należy wziąć pod uwagę § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 10.12.2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 232, poz. 1548 z późn. zm.). Wynika z niego, że zwolnienia w podatkach dochodowych z tytułu inwestycji zrealizowanej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. Jeśli przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą również poza obszarem strefy, działalność strefowa musi być wydzielona organizacyjnie. Wielkość zwolnienia określa się na podstawie danych jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

 Decydujący jest tu art. 17 ust. 1 pkt 34 updop³, zgodnie z którym zwolnione od podatków dochodowych są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

 Z łącznej analizy przywołanych przepisów wynika zatem, że zwolnienie przysługuje z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia i dotyczy wyłącznie działalności objętej zezwoleniem. Nie przysługuje więc w odniesieniu do dochodów uzyskanych z działalności:

• prowadzonej poza terenem SSE, nawet jeśli jest to działalność, na jaką dany przedsiębiorca uzyskał zezwolenie,

• nieobjętej zezwoleniem, nawet gdy prowadzona jest na terenie SSE.

Obowiązek organizacyjnego wyodrębnienia

 Podstawowe znaczenie ma tu obowiązek organizacyjnego wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie SSE. Przepisy rozporządzeń nie definiują wprost na czym ma ono polegać. Zagadnienie to nadal budzi wątpliwości. Uważam, że nie jest konieczne formalne utworzenie oddziału sporządzającego samodzielnie sprawozdanie finansowe. Niezbędne jest jednak takie zmodyfikowanie systemu rachunkowości i ewidencji podatkowej, aby zapewnić wszystkie informacje konieczne dla właściwego udokumentowania zakresu ulgi podatkowej. Taki pogląd wyraziło też Ministerstwo Finansów⁴, stwierdzając m.in.: Organizacyjne wyodrębnienie z osoby prawnej - prowadzącej działalność na terenie SSE, jak i poza nią - jednostki, której wypracowany dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, służy przede wszystkim prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym przedsiębiorca musi zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu. A zatem wyodrębnienie organizacyjne służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym. Ministerstwo Finansów powtórzyło tu swoje wcześniejsze stanowisko⁵, że wydzielenie organizacyjne może także (a więc nie musi) odbywać się poprzez utworzenie oddziału, który będzie prowadził wyodrębnione księgi rachunkowe. Powyższe zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Izby Skarbowe w imieniu Ministra Finansów⁶.

 Moim zdaniem pogląd prezentowany przez niektórych komentatorów prawa, że niedopuszczalne jest, by wyodrębniona jednostka organizacyjna nie sporządzała samodzielnego sprawozdania finansowego⁷, należy uznać za zbyt restrykcyjny i niemający oparcia w językowej i celowościowej wykładni przepisów. W niektórych bowiem przypadkach nakład sił i środków związany z takim wyodrębnieniem może być nieadekwatny do osiągniętych korzyści. Przy małej skali odrębnych działalności poza SSE, dane niezbędne dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania można osiągnąć zdecydowanie prostszymi środkami i sporządzanie odrębnego sprawozdania finansowego nie jest tu niezbędne.

 Niemniej w przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu działalności na terenie SSE nie wystarczy standardowa ewidencja kosztów (z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu updop). Niezbędna jest dodatkowa ewidencja:

• kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na terenie strefy i poza nią,

• w zakresie działalności strefowej – kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z działalności objętej zwolnieniem oraz kosztów pozostałej działalności na terenie SSE, jeżeli taka występuje,

• pozostałych (innych niż bezpośrednie) kosztów uzyskania przychodów, umożliwiająca ich przyporządkowanie do przychodów z działalności zwolnionej i do przychodów z działalności opodatkowanej.

Wynika to z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, zgodnie z którymi przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

 Przechodząc do kwestii szczegółowych, tj. magazynowania, transportu, montażu i instalacji, szkolenia stanowiskowego, działalności własnych biur sprzedaży, a także dostaw lub usług wykonywanych przez podmioty pozastrefowe poza granicami SSE, należy w pierwszej kolejności przeanalizować:

• rolę tych czynności w całości procesu produkcyjnego/usługowego wykonywanego na terenie SSE,

• treść umów zawieranych przez podmioty strefowe pod kątem odrębności świadczenia,

• rozliczenia pomiędzy kontrahentami.

Tylko w niektórych przypadkach niezbędna będzie analiza treści zezwolenia na działalność strefową i zgodności tych czynności z posiadanym zezwoleniem.

Jeżeli chodzi o pierwszy z powyższych punktów, to chodzi o ustalenie, czy określona działalność ma charakter czysto pomocniczy, czy też stanowi zasadniczy element działalności podmiotu strefowego. Należy ustalić czy czynności te stanowią taki etap działalności strefowej, który ma znaczący wpływ na powstanie wartości wyrobu lub usługi strefowej oraz czy mają one bezpośredni wpływ na generowanie przychodów podmiotu strefowego. Należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o SSE nie zawierają szczegółowych regulacji w zakresie uznawania czynności za pomocnicze czy też podstawowe, decydujących o ewentualnej konieczności wyodrębnienia organizacyjnego i podatkowego. Jak się wydaje, wszystkie istotne działania stricte produkcyjne/usługowe realizowane przez podmiot strefowy poza strefą wymagają wyodrębnienia organizacyjnego. Inaczej jednak będzie w przypadku czynności niebędących elementem procesu produkcyjnego/usługowego. W tych przypadkach należy ocenić czy sprzedaż produktu byłaby możliwa bez tych czynności. W praktyce przyjmuje się, że pod pojęciem czynności pomocniczych nieposiadających bezpośredniego związku z przychodem rozumie się takie działania podmiotu strefowego, których efekty oprócz zużycia na potrzeby działalności strefowej nie są równocześnie sprzedawane podmiotom trzecim. Przyjmuje się także, że istotne znaczenie ma Rozporządzenie Rady (EWG) nr 696/93 z 15.03.1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie, które w swoim pkt. 6 sekcji II lit. C za działalność pomocniczą uznaje taką działalność jednostki, która prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji towarów i usług przez tę jednostkę na rzecz innych podmiotów. Ponadto na podstawie pkt 1-3 sekcji IV lit. B ww. załącznika do rozporządzenia za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia następujące warunki:

• służy tylko jednostce, do której się odnosi (czyli wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie),

• porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych,

• wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);

• wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

Niemal identycznie definiuje działalność pomocniczą rozporządzenie Rady Ministrów z 24.12.2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, z późn. zm.)

Jeżeli w kontekście powyższych definicji - z uwzględnieniem treści umów i zasad rozliczeń z kontrahentami przez podmiot strefowy - działalność można uznać za pomocniczą, nie wymaga ona organizacyjnego wyodrębnienia. W konsekwencji związane z nią koszty stanowią koszty uzyskania przychodów działalności strefowej. Jeżeli jednak działalność można uznać za relatywnie samodzielną, generującą przychody u podatnika strefowego, należy te przychody określić, przyporządkowując im właściwe koszty uzyskania przychodów, w wyniku czego ustalony zostanie w ten sposób dochód z tego fragmentu działalności, który nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Jak widać, jest to problem o podstawowym znaczeniu dla prawidłowości rozliczeń podatkowych podmiotu strefowego. W tym miejscu można zwrócić uwagę, że ilekroć rozważana jest kwestia zwolnienia podatkowego w stosunku do czynności wykonywanych poza SSE niezbędne jest oczywiście ustalenie trzech kategorii: przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu. Dlatego, ilekroć w doktrynie czy stanowiskach organów podatkowych mówi się o włączeniu (lub wyodrębnieniu) przychodu, kosztu lub dochodu odnośnie do czynności pozastrefowych, należy pamiętać, że dotyczy to w konsekwencji także dwóch pozostałych mierników. Jeżeli np. mówi się o odrębności przychodu z działalności pozastrefowej, to wiąże się to naturalnie z wyłączeniem stosownej części kosztów z ogółu kosztów działalności prowadzonej w SSE, a w konsekwencji także z wyłączeniem dochodu. Przy tym odrębne fakturowanie może, choć w konkretnej sytuacji wcale nie musi, być jednym z argumentów przemawiających za takim wyłączeniem.

Transport wyrobu strefowego

Na aprobatę zasługuje stanowisko, że transport wyrobu wyprodukowanego w strefie do miejsca wskazanego przez odbiorcę poza jej terenem - jeżeli jest w sposób bezpośredni związany z prowadzoną działalnością gospodarczą na terenie SSE – powinien być dla celów zwolnienia podatkowego traktowany tak samo, jak wykonany fizycznie na terenie strefy. Jak czytamy w piśmie IS w Katowicach z 15.01.2010 r. (IBPBI/2/423-1250/09/SD) dochody uzyskane z tytułu usług w części wykonywanych u klienta poza terenem strefy a związanych bezpośrednio ze sprzedażą usług określonych w posiadanym zezwoleniu, wykonywanych, na terenie strefy, będą również korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niestety, częste są interpretacje odmienne. Przykładowo IS w Poznaniu w piśmie z 17.06.2011 r. (ILPB1/415-384/11-2/AO) uznała, że dochód osiągnięty w związku z transportem wyrobów wyprodukowanych na terenie SSE na plac budowy nie korzysta ze zwolnienia z podatku. Stwierdziła że „kosztami uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie SSE nie są koszty transportu wyprodukowanej konstrukcji na plac budowy, bowiem nie dotyczą one dochodu, który podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a updof. Koszty te dotyczą przychodu, z którego dochód nie podlega ww. zwolnieniu.” W kolejnej interpretacji (z 1.06.2009 r., IBPBI/2/423-279/09/MO) IS w Katowicach stwierdziła, że skoro usługi transportowe mogą być przedmiotem odrębnie prowadzonej samodzielnej działalności podstawowej, to gdy nie są wymienione w zezwoleniu na działalność w SSE, dochód z nich uzyskany nie podlega zwolnieniu od podatku. Te odmienne interpretacje powinny być moim zdaniem uchylone z powodów, o których mowa dalej. Warto jedynie zwrócić uwagę, że nie chodzi tu wyłącznie o ew. odrębne fakturowanie (choć w konkretnym niejednoznacznym stanie faktycznym może to być jedna okoliczności o istotnym znaczeniu dla kwalifikacji podatkowej czynności pozastrefowych), lecz przede wszystkim o rolę transportu w całym kontrakcie. W konkretnym przypadku jeden z elementów całego kontraktu, np. transport może być wyodrębniony na fakturze, a jednak zarówno jego wartość wskazana w fakturze, jak i jego rzeczywiste koszty, uwzględnione będą w ogólnej kwocie przychodu i kosztów z działalności strefowej. Z drugiej strony możliwa, choć moim zdaniem mało prawdopodobna w praktyce, jest sytuacja, gdy mimo braku wyróżnienia na fakturze podatnik będzie zmuszony do ewidencyjnego wyodrębnienia nie tylko kosztów tego transportu, ale także przychodu, jaki z całej wartości kontraktu należy temu transportowi przypisać. Będący różnicą tych dwóch wielkości dochód nie będzie w takiej sytuacji korzystał ze zwolnienia podatkowego.

Montaż, rozruch, przeszkolenie

Moim zdaniem także koszt montażu wyrobów wyprodukowanych w SSE w miejscu wskazanym przez nabywcę, ich rozruchu oraz szkolenia stanowiskowego powinien być uznawany za koszt uzyskania przychodów działalności strefowej, tj. zmniejszać kwotę dochodu osiągniętego w SSE wolnego od podatku dochodowego. Interpretacje urzędowe w tej kwestii nie są niestety jednolite. Za słuszne należy uznać stanowisko IS w Łodzi wyrażone w piśmie z 21.02.2012 r. (IPTPB3/423-293/11-4/IR), zgodnie z którym przychody uzyskane z tytułu wykonywanego poza terenem strefy montażu u klienta kotłów wyprodukowanych na terenie SSE – będą wpływać na dochody uzyskane przez wnioskodawcę z działalności prowadzonej na terenie SSE, które korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Częste są jednak interpretacje odmienne, takie jak IS w Bydgoszczy z 23.06.2009 r. (ITPB3/423-180/09/DK), która stwierdziła, że montaż okien, wyrobów produkowanych przez spółkę nie został literalnie uwzględniony w zezwoleniu dotyczącym prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, w konsekwencji ta część działalności wykonywanej przez spółkę nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Część niekorzystnych interpretacji można uznać za uzasadnione ze względu na okoliczności sprawy, niekoniecznie typowe dla innych podmiotów strefowych. Nie można więc ich przywoływać jako generalnego stanowiska Ministra Finansów (co spotyka się w literaturze)⁸. Przykładem jest interpretacja IS w Łodzi z 6.09.2012 r. (IPTPB3/423-192/12-5/IR) dotycząca montażu, próbnego uruchomienia i szkolenia stanowiskowego związanego z dostawą form i stempli do produkcji płytek ceramicznych. Na wykonanie tych czynności zawarta była odrębna umowa, i już to stawiało pod znakiem zapytania możliwość zwolnienia dochodu z całego kontraktu. W innej interpretacji (z 14.04.2011 r., IBPBI/2/423-53/11/SD) IS w Katowicach uznała, że montaż poza SSE konstrukcji stalowej wytworzonej w elementach w SSE nie jest kosztem uzyskania przychodów działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania. Jednak w tym przypadku ranga montażu jest szczególnie istotna - podatnik niezależnie od produkcji świadczy usługi montażu konstrukcji (także wyprodukowanych przez innych producentów). Montaż był wykonywany na podstawie odrębnych umów i były wystawiane odrębne faktury, zatem nie mógł być uznany za czynność pomocniczą w rozumieniu przywołanej powyżej definicji. Z drugiej strony niektóre interpretacje korzystne dla podatników oparte są na błędnych przesłankach i kierowanie się nimi może rodzić istotne ryzyko podatkowe. Przykładowo IS w Katowicach w interpretacji z 28.12.2011 r. (IBPBI/2/423-1211/11/AP) potwierdziła, że koszt montażu poza strefą kombajnu wyprodukowanego w SSE, jest kosztem uzyskania przychodów działalności strefowej. Organ nie powołał się jednak na subsydiarny charakter montażu w stosunku do produkcji kombajnu, tylko na to, że spółka w zezwoleniu na działalność w SSE posiadała wpis uprawniający ją do wykonywania na terenie strefy m.in. usług instalowania, napraw i konserwacji maszyn górniczych. Tak więc uznał, że choć montaż kombajnu jest odrębnym rodzajem działalności od jego produkcji, spółka ma prawo do zwolnienia podatkowego ze względu na posiadane zezwolenie na działalność w strefie (mimo że faktycznie montaż następuje poza nią), dlatego że montażowi podlega wyrób wyprodukowany w strefie. W moim przekonaniu stanowisko takie jest co najmniej niekonsekwentne. Jeżeli bowiem traktować te czynności jako odrębne rodzaje działalności, to każda z nich powinna być – dla uzyskania zwolnienia podatkowego – wykonywana w strefie. Jeżeli zaś przesądzające znaczenie ma mieć fakt montażu wyrobu wyprodukowanego w strefie, to tak naprawdę chodzi o pomocniczy charakter tej czynności w stosunku do produkcji i posiadanie zezwolenia na montaż w strefie czy też jego brak nie powinny mieć - w moim przekonaniu – żadnego znaczenia. Niestety, takie stanowisko, uzależniające uznanie określonych czynności za koszt działalności strefowej od wyraźnego zezwolenia na ich wykonywanie w strefie, pojawia się w niektórych innych interpretacjach indywidualnych (np. IS w Poznaniu z 12.02.2010 r., ILPB3/423-1060/09-2/GC).

 Wydając niekorzystne interpretacje organy podatkowe powołują się lub wprost cytują bez podania źródła pismo Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów, opublikowane w „Biuletynie Skarbowym” nr 3/2007⁹. Stwierdzono w nim m.in.: Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, trzeba uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie SSE. Jeżeli zatem działalność związana z gospodarką odpadami nie jest wymieniona w zezwoleniu, dochody uzyskane ze sprzedaży odpadów lub innej formy ich zagospodarowania nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Przy tym wnioski z tego pisma dotyczące gospodarki odpadami rozszerzane są na inne rodzaje czynności (transport, magazynowanie, serwis itp.). Efekt jest w moim przekonaniu niemożliwy do zaaprobowania z punktu widzenia prawidłowej wykładni prawa.

Argumenty za zastosowaniem zwolnienia

To, że określona działalność może być prowadzona zarobkowo przez inne podmioty jako odrębna działalność (magazynowanie, transport, ubezpieczenie, serwisowanie) nie oznacza, że każdorazowo należy przyjąć, iż przedsiębiorca sprzedający towar lub świadczący usługę wykonuje równolegle drugie odrębne świadczenie (np. sprzedając towar równocześnie świadczy usługę transportową polegającą na dostawie towaru do nabywcy). Oczywiście w praktyce może tak być, zależy to jednak od charakteru produktów strefowych oraz warunków konkretnej umowy.

Z punktu widzenia nabywcy wyrobu strefowego, który zamawia go z dostawą do określonego punktu, nie jest istotne, gdzie wyrób ten jest wyprodukowany i jak wysokie są koszty transportu, ubezpieczenia czy montażu. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, nie sposób moim zdaniem twierdzić, że nabywca zamówił odrębną usługę towarzyszącą. W typowej sytuacji transport jest jedynie czynnością pomocniczą nierozerwalnie związaną z dostawą towaru, niepodlegającą wyodrębnieniu.

 Oczywiście tworząc SSE państwo może ustalać kryteria stosowania w nich preferencji podatkowych (np. określając rodzaj czy udział wydatków pozastrefowych).¹⁰ Jednak interpretacja przepisów nie powinna być dokonywana wbrew oczywistemu celowi prawodawcy, jakim jest aktywizacja gospodarcza wybranych obszarów kraju. Odmienne traktowanie czynności, które de facto są tylko pomocniczymi do zasadniczej działalności podatników należy uznać za niewłaściwe także z punktu widzenia interesu fiskalnego państwa. Bez niektórych z nich (właśnie np. bez transportu i montażu) nie jest w ogóle możliwa sprzedaż przez przedsiębiorcę działającego w SSE (pomijając wyjątkowe transakcje pomiędzy dwoma podmiotami strefowymi), a równocześnie ze swej natury są one wykonywane właśnie poza strefą. W związku z tym powinny być (poza niektórymi specyficznymi przypadkami) traktowane wyłącznie jako czynności subsydiarne, tj. niegenerujące odrębnego przychodu i kosztu z punktu widzenia prawa podatkowego.

Stanowisko to ma poparcie w doktrynie. Podaje się¹¹, że przychody uzyskiwane z wykonywania transportu i montażu poza terenem SSE powinny być traktowane jako zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, gdyż czynności te:

• są koniecznym uzupełnieniem działalności produkcyjnej na terenie SSE,

• spełniają przesłanki do uznania ich za działalność pomocniczą w świetle przywoływanego często przez organy podatkowe Rozporządzenia Rady (EWG) nr 696/93 z 15.03.1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie.

 Dobrym przykładem problemów interpretacyjnych, ale także argumentacji, którą należy stosować w sporach z organami podatkowymi, jest sprawa rozpatrywana przez NSA w wyroku z 15.12.2011 r. (II FSK).

 Podatnik produkował konstrukcje stalowe na terenie katowickiej SSE. Były one transportowane do miejsca wskazanego przez nabywcę i tam montowane. IS w Katowicach stwierdziła, że tylko montaż jest czynnością pomocniczą, bo zezwolenie na działalność w SSE nie obejmowało działalności transportowej. Stanowisko to zaaprobował WSA w Gliwicach, uznając, że dochody z prowadzenia każdej innej działalności gospodarczej niż określona w zezwoleniu nie są objęte zwolnieniem. Dopiero NSA przyznał rację podatnikowi. Stwierdził, że przy braku definicji ustawowej "wyrobu wytworzonego na terenie strefy ekonomicznej" dokonując oceny, czy w świetle treści art. 17 ust.1 pkt 34 updop dany wyrób może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy "czynnościami podstawowymi", to jest wykonanymi na terenie strefy a "czynnościami pomocniczymi" wykonanymi poza strefą. W konsekwencji, jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej oceny okaże się, że "czynności pomocnicze" zostały wykonane przez ten sam podmiot korzystający ze zwolnienia strefowego oraz są one niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to czynności takie należy traktować jako działalność pomocniczą niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34 updop. (…) Reasumując, (…) zgodność zakresu zwolnienia działalności gospodarczej podatnika w oparciu o zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ujęte w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) może być badana po stwierdzeniu, że dana działalność nie posiada charakteru pomocniczego. Jeżeli po przeprowadzeniu takich ocen okaże się, że dany rodzaj działalności nie jest działalnością pomocniczą niezbędną do realizacji konkretnego zadania gospodarczego oraz dany rodzaj działalności nie jest wymieniony w zezwoleniu strefowym, to dochód z takiej dzielności nie podlega zwolnieniu na podstawie ustawy podatkowej.” Bezpośrednim skutkiem tego orzeczenia była wydana zmieniona, korzystna interpretacja indywidualna¹². Zostało też ono zaaprobowane przez inne składy orzekające,¹³ Choć odnosi się do przypadku, gdy producent we własnym zakresie transportuje towary wyprodukowane w SSE, to moim zdaniem zawartą w nim tezę można odnieść także do transportu wykonanego przez podmiot trzeci na zlecenie podatnika strefowego (oczywiście pod podstawowym warunkiem że będzie to czynność pomocnicza do zasadniczego przedmiotu umowy).

Koszty sprzedaży wyrobów strefowych

Kwalifikacja kosztów związanych ze sprzedażą wyrobów strefowych przez własne pozastrefowe jednostki organizacyjne w zasadzie nie budzi większych wątpliwości. Interpretacje organów podatkowych słusznie stwierdzają, że czynności sprzedaży jako pomocnicze do działalności strefowej, nie generują odrębnego przychodu i koszt z tym związany jest kosztem działalności strefowej.

Podsumowanie

Jak słusznie wskazuje A. Allen, wiele różnego rodzaju czynności wykonywanych poza terenem SSE można powiązać bezpośrednio z działalnością strefową (np. prowadzenie własnego magazynu, działu księgowego, działu marketingu i reklamy, przedstawicieli handlowych). Nie powinno budzić wątpliwości zaliczenie kosztów tych czynności do kosztów uzyskania przychodów z działalności zwolnionej z pdop. Trudno również uznać nabywanie usług obcych poza SSE za prowadzenie działalności poza jej terenem. W tym bowiem przypadku to nie usługobiorca (przedsiębiorca strefowy), lecz usługodawca prowadzi działalność gospodarczą poza SSE, stąd wymóg wyodrębnienia organizacyjnego nie ma tu zastosowania.

 W najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych podkreśla się znaczenie wykładni celowościowej przepisów o zwolnieniach podatkowych z tytułu działalności w SSE. Zwraca się uwagę, że zamiarem ustawodawcy było stworzenie mechanizmu podatkowego zachęcającego podmioty gospodarcze do ustanawiania swoich siedzib oraz zakładów produkcyjnych na terenie SSE. Wykonywanie poszczególnych – drugorzędnych etapów produkcji poza terenem strefy –w ramach umów z podwykonawcami, nie przekreśla realizacji celów, jakie mają być osiągnięte poprzez tworzenie SSE (czyli rozwoju przemysłu, eksportu, tworzenia nowych miejsc pracy). Biorąc pod uwagę te cele jest bowiem obojętne, czy taką umowę zawiera przedsiębiorca z siedzibą na terenie strefy, czy poza nią. Nie ma związku pomiędzy ewentualnie osiągniętym przychodem przez podatnika strefowego a miejscem świadczenia usług pomocniczych przez podwykonawców (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 5.03.2013 r., ISA/Po 960/12).

 Podsumowując, reguły prawidłowej wykładni nakazują przyjęcie stanowiska, że koszty magazynowania wyrobu wytworzonego w SSE, transportu do miejsca dostawy, ubezpieczenia w drodze, a także montażu i instalacji u kontrahenta oraz szkolenia stanowiskowego są kosztami działalności prowadzonej w SSE. W konsekwencji nie jest wymagane wyodrębnienie organizacyjne i odrębne ustalanie przychodów i kosztów związanych z tymi czynnościami (jeżeli nie występują niektóre szczególne okoliczności, o których była mowa powyżej). Dotyczy to także dostaw towarów (np. surowców, materiałów do produkcji) lub usług świadczonych przez podmioty pozastrefowe poza granicami SSE, np. usług agenta pośredniczącego w zawieraniu umowy sprzedaży (jeżeli co do zasady nie posiada on uprawnień do podpisywania umów w imieniu i na rzecz podmiotu strefowego), transportu, ubezpieczenia, czy niektórych usług specjalistycznych świadczonych przez podwykonawców, mających bezpośredni wpływ na kształt produktu strefowego.

 Ze względu jednak na znaczną liczbę interpretacji (a nawet wyroków sądów administracyjnych) prezentujących poglądy przeciwne i związane z tym istotne ryzyko sporu z organami podatkowymi, wskazane jest występowanie przez przedsiębiorców strefowych o wydanie interpretacji indywidualnej, a w razie otrzymania niekorzystnego rozstrzygnięcia - skierowanie sprawy do sądu administracyjnego. Biorąc pod uwagę następującą ewolucję w orzecznictwie sądów, istnieją duże szanse na uzyskanie potwierdzenia przedstawionego wyżej, korzystnego stanowiska.