Kwalifikując nabyte lub wytworzone składniki majątkowe do środków trwałych bądź wartości niematerialnych, podatnicy kierują się m.in. kryterium przewidywanego okresu używania. Na ogół, jeżeli nie przekracza on roku, wydatki na nabycie lub wytworzenie można uznać za koszty uzyskania przychodów z datą ich poniesienia. Zdarza się jednak, że okres używania jest dłuższy niż pierwotnie zakładany i przekracza rok. Przyjrzyjmy się, jakie są tego skutki dla podatnika.

Aby uniknąć nadużywania możliwości uznawania za koszty podatkowe znaczących tego rodzaju wydatków w art. 16e updop¹ oraz art. 22e updof² uregulowano sposób postępowania w takich przypadkach.

Przepisy te nie mają zastosowania do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości nieprzekraczającej 3500 zł. Jeżeli jednak wartość początkowa przekracza 3500 zł, podatnik ma obowiązek w pierwszym miesiącu po miesiącu, w którym przekroczony został roczny okres używania, zaliczyć odpowiednio do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wprowadza go do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia, zatem według wartości historycznej, nie uwzględniającej np. utraty wartości w wyniku wcześniejszego użytkowania.

Zmniejszenie kosztów

Jest też obowiązany skorygować (pomniejszyć) koszty uzyskania przychodów³, ale nie wstecz, za okres, w którym pierwotnie zostały one wykazane, lecz za pierwszy miesiąc następujący po miesiącu, w którym upłynął roczny okres faktycznego użytkowania danego składnika majątku (także gdy podatnik rozlicza się kwartalnie lub płaci zaliczki ustalone w sposób uproszczony, na podstawie dochodu/podatku wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzednim).

Kosztów nie pomniejsza się o całość wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku uprzednio zaliczonych do kosztów, a jedynie o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia tego składnika majątku (ustalonymi zgodnie z art. 16g updop i art. 22g updof) a sumą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres dotychczasowego jego używania. Pomniejszenie następuje w czternastym miesiącu użytkowania, licząc jako pierwszy miesiąc rozpoczęcia używania, nie miesiąc w którym naliczono pierwszy odpis amortyzacyjny.

Jeżeli wymagana przepisami kwota, o którą należy skorygować (pomniejszyć) koszty podatkowe jest większa od kosztów w miesiącu, w którym należy dokonać tej korekty, nierozliczona jej część pomniejsza koszty podatkowe w następnych miesiącach.

Gdy roczny okres używania składnika majątku upływa w ostatnim dniu roku podatkowego, obowiązek pomniejszenia kosztów nastąpi w pierwszym miesiącu kolejnego roku podatkowego, a więc w roku podatkowym o dwa lata późniejszym niż rok zaliczenia wydatku na nabycie lub wytworzenie tego majątku do kosztów podatkowych.

Decyduje moment przyjęcia do używania

Obowiązek korekty uzależniony jest od faktycznego okresu używania. Nie jest zatem istotne, jaki okres upłynął od daty nabycia bądź wytworzenia danego składnika majątkowego, lecz od daty jego oddania do użytkowania. O ile w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe ma to mniejsze znaczenie, gdyż nabywając dany składnik majątku nie zaliczają go do kosztów, dopóki nie zostanie on oddany do użytku, o tyle w przypadku osób fizycznych prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów jest inaczej. Wydatek na nabycie lub wytworzenie danej rzeczy uznają oni bowiem za koszt podatkowy w momencie jego poniesienia, tj. np. z datą wystawienia faktury zakupowej. Czyli może być tak, że wprawdzie od nabycia minął rok, ale od oddania do używania minął okres krótszy i podatnik do upływu tego rocznego okresu nie ma obowiązku dokonywania korekty. Może zatem, zapewne wbrew intencjom ustawodawcy, korzystać z wydłużonego okresu uznawania wydatku na nabycie takiego składnika majątku za koszt podatkowy.

Naliczenie odpisów amortyzacyjnych

Odpisy amortyzacyjne od przekwalifikowanego składnika majątku oblicza się:

• dla środków trwałych - przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik do obu ustaw o podatku dochodowym,

• dla wartości niematerialnych i prawnych - przy zastosowaniu zasad określonych w przepisach szczegółowych określających zasady, w tym okresy amortyzowania, poszczególnych rodzajów tych wartości.

Zatem podatnik nie ma prawa przyjąć - dla celów korekty - innej metody amortyzacji niż liniowa, w tym także np. indywidualnej czy podwyższonej stawki amortyzacyjnej.

Co więcej, odczytując literalnie przepisy - stawki amortyzacyjne ustalone dla celów korekty kosztów podatnik ma obowiązek stosować przez cały okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie może więc ich obniżyć ani podwyższyć⁴ - także za okres po przekwalifikowaniu składnika majątku do środków trwałych.

Może powstać wątpliwość, jak ustalić wielkość odpisów amortyzacyjnych „przypadających na okres dotychczasowego użytkowania danego składnika majątku”. Otóż chodzi tu o amortyzację do miesiąca włącznie, w którym upłynął rok od oddania do użytkowania (łącznie za 12 miesięcy).

Zgodnie z art. 16e ust. 1 pkt 1 updop (art. 22e ust. 1 pkt 1 updof) środek trwały powinien być wpisany do ewidencji w miesiącu następującym po miesiącu, w którym przekroczony został roczny okres używania. W myśl natomiast art. 16h ust. 1 pkt 1 updop (art. 22h ust. 1 pkt 1 updof), odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji, ale z zastrzeżeniem art. 16e updop (art. 22e updof). Zastrzeżenie to oznacza, że pierwszy bieżący (miesięczny) odpis amortyzacyjny może być naliczony już w miesiącu wpisania środka trwałego do ewidencji, czyli w czternastym miesiącu (licząc jako pierwszy miesiąc rozpoczęcia używania), a więc w naszym przykładzie – w sierpniu 2014 r.

Sankcyjne odsetki

Skutkiem korekty jest obowiązek zapłaty sankcyjnych odsetek⁵. Nalicza się je od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok. Odsetki powinny być zapłacone do 20. dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym upłynął rok od oddania do użytkowania, zaś ich sumę należy wykazać w zeznaniu rocznym. Co bardzo istotne, odsetki nie są naliczane od kwoty podatku zaoszczędzonego przez podatnika w wyniku jednorazowego zaliczenia w koszty składnika później przekwalifikowanego do majątku trwałego, lecz od całej różnicy kosztów przed i po korekcie, (czyli różnicy między wartością początkową danego składnika majątku i zaksięgowanymi w wyniku korekty odpisami amortyzacyjnymi).

Odsetki nalicza się według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, co należy uznać za rozwiązanie przesadnie restrykcyjne, niewspółmierne do ewentualnych korzyści uzyskanych przez podatnika tytułem zaniżenia kosztów podatkowych.

Dla obowiązku zapłaty karnych odsetek nie ma znaczenia, czy korzyści podatkowe były zamierzone (tj. podatnik obiektywnie od razu powinien był przyjąć, że okres użytkowania danego składnika majątku będzie dłuższy niż rok), czy też nie. Zresztą trudno byłoby podatnikowi postawić zarzut, że świadomie założył zbyt krótki okres użytkowania składnika majątku. Nawet jednak biorąc pod uwagę, że sankcja ma odstraszać przed nadużywaniem prawa, wydaje się być zbyt surowa. Trzeba bowiem wziąć pod uwagę, że dotyka ona również podatników działających w dobrej wierze, którzy nie tylko nie muszą, ale nawet nie mogą (w świetle art. 16a ust. 1 i 2 updop i art. 22 ust. 1 i 2 updof) uznać za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną składnika majątku o przewidywanym okresie nieprzekraczającym roku (pomijając niektóre szczególne przypadki jak np. inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki budowle wybudowane na cudzym gruncie, wartość firmy czy koszty prac rozwojowych). Podatnik, oddając taki składnik majątku do użytku, ma prawny obowiązek zaliczyć wydatek na jego nabycie jednorazowo w koszty podatkowe.

W niektórych sytuacjach może nawet z tego tytułu nie odnosić żadnych korzyści podatkowych, bo np. w roku uznania wydatku na nabycie lub wytworzenie takiego składnika majątkowego za koszt uzyskania przychodu wystąpiła u niego strata podatkowa, czy dochód, który po dokonaniu odliczeń (np. straty z lat poprzednich) nie powodował obowiązku zapłaty podatku. Podobnie będzie, gdy podatnik wpłacał zaliczki uproszczone (w stałych ratach miesięcznych lub kwartalnych, na podstawie zeznania złożonego w poprzednim roku) .

Mimo to podatnik ma obowiązek zapłacić odsetki, jeżeli po roku przekwalifikuje taki majątek do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Rozumiejąc intencje ustawodawcy, który próbował poprzez ustalenie sankcyjnych odsetek zablokować nadużywanie możliwości zaliczania w koszty składników majątkowych o dużej wartości, należy uznać, że wprowadził w ten sposób rozwiązanie niesprawiedliwe i prowadzące do ewidentnych absurdów.

Warto zwrócić uwagę, że jeżeli koszty w miesiącu przekwalifikowania są zbyt niskie i część kwoty je zmniejszającej przechodzi na następne miesiące, nie wydłuża to okresu naliczania sanacyjnych odsetek. Art. 16e ust. 1 pkt 4 updop oraz art. 11e ust.1 pkt 4 updof wyraźnie bowiem wskazują, że odsetki te nalicza się do dnia, w którym okres użytkowania składnika majątku przekroczył rok, tak więc moment dokonania korekty nie ma tu żadnego znaczenia.

Odsetki od zaległości

Jeżeli podatnik nie dokona korekty zgodnie z przepisami, w wyniku czego wykaże dochód niższy, niż wystąpiłby po obniżeniu kosztów o wymaganą kwotę, od 21. dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym upłynął rok użytkowania danego składnika majątkowego, wystąpi zaległość podatkowa w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej, od której - na zasadach ogólnych - naliczane są odsetki od zaległości podatkowych, niestanowiące kosztów podatkowych.

Zaległość ta może powstać z dwóch różnych tytułów i w dwóch różnych terminach:

• z tytułu niezapłacenia sankcyjnych odsetek - które należało zapłacić w miesiącu następnym po upływie rocznego okresu używania składnika majątku.

• z tytułu zaległości podatkowej powstałej na skutek braku korekty kosztów w miesiącu następnym po upływie rocznego okresu używania danego składnika majątkowego, czyli zaniżenia podatku przypadającego do zapłaty do 20. dnia jeszcze kolejnego (tj. drugiego) miesiąca po upływie roku.

Korekta przed upływem roku

Opisane wyżej zasady postępowania stosuje się także w sytuacji, gdy podatnik jeszcze przed upływem roku od ujęcia wydatku na nabycie składnika majątkowego w kosztach podatkowych zaliczy ten składnik do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16e ust. 2 updop i art. 22e ust. 2 updof). Z tą jedynie różnicą, że oczywiście odpowiednio krótszy będzie okres odsetkowy. Odsetki nalicza się wówczas do dnia zaliczenia składnika do majątku trwałego⁶.

Podsumowując, omawiane przepisy, regulujące skutki przekwalifikowania składnika majątku do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych po upływie roku od przyjęcia go do używania, wymagają nowelizacji zmierzającej do ich większej spójności. Należałoby też zróżnicować konsekwencje podatkowe w zależności od tego, czy podatnik mógł odnieść faktyczne korzyści w związku z jednorazowym zaliczeniem wydatku na nabycie lub wytworzenie składnika majątkowego do kosztów.

³ Art. 16e ust. 1 pkt 2 updop i art. 22e ust. 1 pkt 2 updof.

⁴Przepisy podatkowe przewidują możliwość podwyższenia stawek amortyzacyjnych np. dla środków trwałych używanych bardziej intensywnie lub środków trwałych poddanych szybkiemu postępowi technicznemu (art. 16i updop lub 22i updof), jednak w przypadku przekroczenia rocznego okresu używania składnika majątku pierwotnie zaliczonego w całości w koszty skorzystanie z tych możliwości wyklucza art. 16e ust. 1 pkt 3 updop (art. 22e ust.1 pkt 3 updof)